I FSK 563/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 942/17 w sprawie ze skarg K. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 lipca 2017 r. nr [....], 14 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Izabela Najda-Ossowska Hieronim Sęk Ryszard Pęk

1. Wyrokiem z 3 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 942/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargi K. W. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) z 14 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. i grudzień 2010 r. (powołane orzeczenie, jak i wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną zarzucając naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: O.p.) polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji Organu pomimo sprzeczności ustaleń Organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie, w jakim uznał on, że faktury VAT nr [...] nie obrazują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji a Skarżący nie podjął wszelkich uzasadnionych działań dla upewnienia się co do legalności dokonanych czynności związanych z wystawieniem tych faktur. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 6. Skarga kasacyjna, skontrolowana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W tym zakresie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej tymi zarzutami podważał jakość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania i zaakceptowanie takiego stanu przez Sąd pierwszej instancji, co skutkowało oddaleniem skargi. Wskazane naruszenia uzasadniono sprzecznością ustaleń przyjętych przez Organ w konfrontacji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, brak podjęcia wszystkich działań na okoliczność legalności dokonanych czynności związanych z wystawianiem spornych faktur. 7. W sprawie sporna pozostawała rzetelność faktur dokumentujących zakup przez Skarżącego stali, wystawionych przez firmę C. (dalej: C.) oraz następcza odsprzedaż tego towaru przez Stronę na rzecz dwóch podmiotów: S. O. prowadzącego działalność pod firmą O. (dalej: O.) oraz W. sp. z o.o. w G. (dalej: W.), tudzież dwie faktury dotyczące transportu przedmiotowego towaru, co do których skarga kasacyjna nie zawiera żadnej argumentacji. 8. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, rozwijając sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 176 P.p.s.a., autor podniósł, że jakkolwiek nie kwestionował, iż C. została utworzona w celu wyłudzania należności podatkowych, to stoi na stanowisku, że podmiot ten prowadził rzeczywisty obrót stalą, co przeczy twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, "że skarżący nie nabył żadnego towaru od firmy C.". Podkreślił, że obrót stalą przez C. potwierdzili świadkowie M. M., K. O. i A. H., czego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, opierając się na decyzjach wydanych wobec kontrahentów, których faktury zakwestionowano (prawomocne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 listopada 2013 r. wydana wobec C. oraz z 26 listopada 2013 r. wobec A., który dostarczał towar do C.L). 9. Zdaniem Skarżącego, przyjęcie ustalenia, że C., pomimo przestępczej działalności posiadała jednak stal, skutkowałoby wnioskiem, że Skarżący mógł tę stal jednak nabyć i nie byłoby podstaw, by zarzucić, iż "uczestniczył w procederze związanej z wyłudzaniem należności od Skarbu Państwa i miał pełną świadomość, że kupowany towar pochodził z nielegalnego źródła". W ocenie Skarżącego jego wersję potwierdza treść zeznań K. O. i A. H. (przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji), że zakupiony towar był nabywany "ze złamaną ceną", co oznaczało nabywanie go w ramach WNT przy braku odprowadzania z tego tytułu VAT a następnie dorabianie dokumentów pozwalających sprzedać go po konkurencyjnej cenie. Powoływane zeznania, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co najmniej potwierdzają ustalenie, że towar będący przedmiotem obrotu był nieznanego pochodzenia, co czyni kwestionowane faktury nierzetelnymi. 10. W zakresie realizacji zakwestionowanych transakcji dostawy przez Skarżącego towaru na rzecz O. i W.. Strona zarzuciła nietrafność stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu wyroku podał, że realność dostaw do tych podmiotów potwierdzili wyłącznie M. M. i Skarżący, w sytuacji gdy okoliczność taką potwierdził także S. O. (opisał szczegóły transakcji) oraz Prezes Spółki W.. W tej kwestii Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił brak przesłuchania osób wskazanych w wyjaśnieniach Spółki W. jako odbierających towar, mimo podania ich danych i wskazania budów, na których towar w postaci przedmiotowej stali został zużyty. Również istotnym uchybieniem, zdaniem Strony, był brak przesłuchania K.O. na okoliczność współpracy ze Skarżącym, w efekcie czego Organ dysponował wyłącznie zeznaniami tego świadka w relacjach z firmą C. i przeniósł je wprost na transakcje ze Skarżącym, co oznaczało, że Organ "nie był zainteresowany rzetelnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie obrotu stalą ujętego w fakturach wystawionych przez C. na rzecz firmy K.. W sposób tendencyjny opiera on bowiem swoją decyzję jedynie na tych na dowodach, które mają udowodnić jego tezę, a w rzeczywistości nie są dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe" 11. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił je jako nieuzasadnione. Na marginesie tylko wskazać należy, że przy prawidłowym formułowaniu skargi kasacyjnej wszystkie zarzuty, jak i ich uzasadnienie, muszą zostać wyartykułowane w skardze kasacyjnej. Nie są tym samym skuteczne zarzuty, które odwołują się ogólnie do argumentacji przywołanej na innych etapach postępowania np. w skardze, bez wskazania, o jakie argumenty chodzi. Uwaga ta odnosi się do wywodu zawartego na stronie przedostatniej uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie Skarżący stwierdził, że "Do złej wiary skarżącego Sąd odniósł się w jednym lakonicznym zdaniu, w którym stwierdza, że przesądzają o niej podane przez organ okoliczności tj. kontakt podatnika z nieupoważnionymi osobami nie związanymi z firmą C., a także dokonywanie płatności na rzecz takich osób, gotówkowa forma zapłaty wysokich kwot pieniężnych, nie znajdujący pokrycia u podatnika, fakt, że podatnik nie widział nigdy towaru, ani kierowców, którzy dostarczali towar oraz wyraźne zaprzeczenie przez kierowców, aby dostarczali towar do wskazanych przez podatnika lokalizacji. Odnosząc się do powyższego skarżący podaje, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazał szereg okoliczności, które dowodzą tego, że w chwili gdy nabywał stal od firmy C. nie wiedział, że firma ta powstała na potrzeby prowadzenia działalności przestępczej oraz podjął wszelkie obiektywnie wymagane działania, których można było od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których bierze udział, nie wiążą się z przestępstwem." 12. Niesporne w sprawie pozostawały ustalenia, że firma C. została powołana z inicjatywy K. O., osoby która kierowała zorganizowanym oszustwem i podmiot ten był jednym z ogniw karuzeli podatkowej. Zeznania K. O. złożone w delegaturze ABW w K. zawierały dokładny opis przestępczej działalności. Z tymi zeznaniami korespondowały zeznania P. G., który – jak przyznał – ograniczał swoją aktywność w ramach prowadzenia firmy C. do wykonywania poleceń K. O.. Ustalono, jak firma ta dokonywała fikcyjnych WDT dla "zerowania VAT-u". K. O. był również inicjatorem utworzenia firmy A. przez A. H., który miał nabywać towar od niego tj. firmy W. i sprzedawać go do C.. Przy czym organizator całego procederu, K. O., zeznał, że za fakturami nie szedł żaden towar. Taką wersję potwierdził także A. H.. Skarżący nie podważał ustaleń dotyczących transakcji i podmiotu, który formalnie dostarczał towar do firmy C. tj. firmy A. 13. Istotą zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej jest kwestionowanie oceny przez Sąd pierwszej instancji, że sporne faktury nie odzwierciedlały żadnych rzeczywistych transakcji, w sytuacji gdy Skarżący podkreślał, że w obrocie był towar. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji odwołał się do ustalenia, że analiza dokumentacji firmy C. wskazywała na to, że nie posiadała ona towaru, który mogłaby sprzedać Skarżącemu. Analiza w tym zakresie zawarta w zaskarżonej decyzji (str. 16/17) przyniosła ustalenie, że towar sprzedany Skarżącemu mógł pochodzić wyłącznie od firmy A., która była typowym znikającym podatnikiem. 14. Pozostałe argumenty związane były z zeznaniami złożonymi przez K.O., A. H. i P. G., którzy potwierdzili okoliczność fikcyjnego charakteru prowadzonej działalności. Wbrew twierdzeniom Skarżącego prześledzenie łańcucha dostaw z uwzględnieniem poprzedników firmy C. miało uzasadnienie o tyle, że dawało przesłanki do ustalenia, czy i gdzie istniało możliwe źródło pochodzenia towaru. W świetle powyższych zeznań organizatorów procederu nie było żadnych podstaw, by przyjąć iż w innych okresach działalność wskazanych podmiotów miała odmienny charakter. Szczególnie, że nie potwierdziły tego ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec poszczególnych kontrahentów. 15. W tym kontekście twierdzenie Skarżącego, że na placu firmy C. w D. widział duże ilości stali nie mogą być uwzględnione. Wbrew twierdzeniu Skarżonego, M. M., oświadczyła jedynie, że widziała jakąś stal na samochodach a nie regularnie składowany towar na placu. Należy jednak zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na ustalenie Organu, że "W rzekomych transakcjach stwarzane były wyłącznie pozory legalnej działalności, lecz transakcjom tym generalnie nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem, a nawet jeśli następowało przemieszczenie (jednej i tej samej) partii towaru, to dokonywane było ono wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu tych transakcji". Nie jest więc zasadne stanowisko Skarżącego, że ustalenie istnienia jakiegoś towaru podważa ocenę stanowiska Sądu pierwszej instancji. 16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne są niesporne ustalenia dotyczące przebiegu współpracy Skarżącego przy nabywaniu towaru z firmą C.. Sprowadzała się ona do kontaktów wyłącznie z K. O., który nie miał w działalności tego podmiotu żadnego formalnego statusu, nie legitymował się żadnym pełnomocnictwem od tego podmiotu. Zapłaty za towar Skarżący dokonywał gotówką do rąk K. O. mimo, że przekazywane środki przekraczały równowartość kwoty 15.000 euro, co oznacza, że działanie takie naruszało art. 22 ust 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173 poz. 1807 ze zm.). Nieprzekonujące okazało się również wyjaśnienie Skarżącego, że praktyka taka była narzucona przez dostawcę, który dzięki temu gwarantował atrakcyjną cenę. Ustalono bowiem bezspornie, że Skarżący w tym samym okresie nabywał towar od innych podmiotów w niższej cenie, bez gotówkowych form zapłaty. 17. Sąd pierwszej instancji odwołał się również do ustaleń Organu skąd pochodziły środki na gotówkową zapłatę. Skarżący wskazywał, że płacił po pozyskaniu środków od S. O. lub z własnych zapasów. Tymczasem ustalono, że ten pierwszy nigdy nie dokonywał zapłaty gotówkowej, a analiza rachunków bankowych Skarżącego, wykazała, że nie posiadał on w okresach dotyczących terminów płatności odpowiednich środków finansowych ani nie dokonywał odpowiednich wypłat. Organ na stronie 17 do 19 zaskarżonej decyzji przeanalizował i opisał okoliczności przyznane przez Skarżącego na okoliczność przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. 18. Odnosząc się do zarzutu, że realność dostaw dokonanych na rzecz O. i W. oprócz M. M. i Skarżącego, potwierdzili także nabywcy, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił go jako nie mający wpływu na dokonane ustalenia. Wskazanie, gdzie zużyty został dostarczony towar nie może niczego do sprawy wnieść albowiem okoliczność taka nie może wykazać podmiotu, który go dostarczył. Z kolei podmioty, które wg. faktur sporny towar miały nabyć mają osobisty interes by potwierdzić taką okoliczność. Tymczasem obiektywny dowód w postaci zeznań kierowców, których Skarżący wskazał jako dowożących towar na miejsca odbioru, takich okoliczności nie potwierdzili. 19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, ograniczając swoją polemiczną argumentację uzasadnienia skargi kasacyjnej do wybranych okoliczności i pomijając szereg innych, które zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego podważały realność transakcji. W tym kontekście zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. ocenić należało jako nietrafne. Sąd pierwszej instancji ocenił zarzuty w takim zakresie z uwagi na to, że zostały podniesione już w skardze. Szeroka argumentacja w tym zakresie nie została przekonywująco podważona zarzutami skargi kasacyjnej. 20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w sprawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 i § 14 ust 1 pkt 1 it. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Ryszard Pęk Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska