I FSK 561/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3384/15 w sprawie ze skargi Spółdzielni [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2015 r. nr IPPP1/4512-652/15-4/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółdzielni [...] z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Spółdzielnia [...], działając przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 stycznia 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r., III SA/Wa 3384/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na interpretację Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: ustawa o PTU) dla usług informatycznych dotyczących oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej. 1.2. Spółdzielnia [...] zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o PTU w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla zastosowania określonego zwolnienia dla niezależnych grup osób (dalej: "NGO") konieczne jest, by członkowie NGO wykonywali działalność w interesie publicznym, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisu (która nie powinna, budzić jakichkolwiek wątpliwości w świetle jego jednoznacznego językowo brzmienia) nie jest wymagane spełnienie takiego warunku. Ww. naruszenie polegało, w szczególności, na bezzasadnym zastosowaniu prounijnej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o PTU, tj., wykładni w zgodzie z interpretacją art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112) dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 21 września 2017 r., w sprawie C-60S/15 [...], polegającej na wyłączeniu prawa do zwolnienia z VAT dla NGO, których członkowie nie wykonują działalności w interesie publicznym. Taki sposób wykładni skutkował nałożeniem na Skarżącą obowiązku (polegającego na braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT), który nie wynika z krajowych przepisów prawa, co stanowi niedopuszczalną wykładnię contra legem i stanowi naruszenie ugruntowanej w orzecznictwie TSUE zasady, że organy państwa członkowskiego nie mogą powoływać się na przepisy Dyrektywy 2006/112 przeciwko podatnikom, a także zasady pewności prawa; - a przez to, w efekcie: 2) art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przyznania Skarżącej wskazanego w tym przepisie prawa do zwolnienia z VAT dla NGO, pomimo spełnienia przez Skarżącą wszystkich przesłanek w nim przewidzianych, tzn.: • usługodawcą jest NGO będąca podatnikiem VAT, • nabywcami są członkowie NGO, • działalność nabywców jest zwolniona z VAT, • usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, • NGO ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie, • zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. 1.3. Mając na uwadze powyższe, Spółdzielnia [...] wniosła m.in. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 lutego 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według "norm przepisowych". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu dotyczy tego, czy usługi opisane w stanie faktycznym wniosku, świadczone w przyszłości przez Skarżącą na rzecz podmiotów zrzeszonych w grupie będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o PTU, w szczególności, czy usługi te można uznać za bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z podatku oraz czy zastosowanie tego zwolnienia nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Przy czym, podkreślenia wymaga, że niesporne jest spełnienie przez Skarżącą pozostałych warunków zwolnienia wskazanych w treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o PTU, tzn.: - usługodawcą jest NGO będąca podatnikiem VAT, - nabywcami są członkowie NGO, - działalność nabywców jest zwolniona z VAT, - usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, - NGO ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie, - zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. 4.2. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w świetle wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 września 2017 r., [...], C-605/15, ECLI:EU:C:2017:718, w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o PTU. Do takiego wniosku Sąd pierwszej instancji doszedł na skutek dokonania prounijnej wykładni tego przepisu. 4.3. W uzasadnieniu zarzutu skargi kasacyjnej wskazano natomiast, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zastosował prounijną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o PTU, polegającą na wyłączeniu prawa do zwolnienia z VAT dla NGO, których członkowie nie wykonują działalności w interesie publicznym. W ocenie Autora skargi kasacyjnej, taki sposób wykładni skutkował nałożeniem na Skarżącą obowiązku (polegającego na braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT), który nie wynika z krajowych przepisów prawa, co stanowi niedopuszczalną wykładnię contra legem i stanowi naruszenie ugruntowanej w orzecznictwie TSUE zasady, że organy państwa członkowskiego nie mogą powoływać się na przepisy Dyrektywy 2006/112 przeciwko podatnikom, a także zasady pewności prawa. 5.1. W kontekście zakreślonego przedmiotu sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o PTU zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Natomiast na mocy art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Przy czym podkreślenia wymaga, że przepis ten znajduje się w rozdziale 2 dyrektywy 2006/112, noszącym tytuł "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". 5.2. Odnosząc się do zasadności skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na wstępie wskazać należy, że spór ma miejsce na tle wydanej w stosunku do podatnika interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczy wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku przez podatnika. 5.3. W tej sytuacji, skoro kwestia sporna w tej sprawie odnosi się m.in. do wykładni i stosowania art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o PTU, który stanowi transpozycję do ustawy podatkowej art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał TSUE w wyroku z dnia 21 września 2017 r., [...], C-605/15, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do niniejszej sprawy. 5.4. Jeżeli zatem TSUE w powołanym wyroku stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie prowadzą wymienioną w art. 132 dyrektywy 2006/112 działalność w interesie publicznym, a zatem usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń niebędącą działalnością w interesie publicznym, nie korzystają z owego zwolnienia, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o PTU. 6.1. Należy jednak zauważyć, że w uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE zaznaczył, że organy krajowe nie mogą ponownie otworzyć ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112, zgodnie z tym, jak został on zinterpretowany w pkt 32 niniejszego wyroku (pkt 35). W odniesieniu do okresów rozliczeniowych, które nie zostały jeszcze ostatecznie zamknięte, przypomniano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dyrektywa nie może sama z siebie nakładać obowiązków na jednostkę, wobec czego nie można powoływać się na nią wobec jednostki. Organy krajowe nie mogą zatem powoływać się na art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112, tak jak został on zinterpretowany w pkt 32 niniejszego wyroku, aby odmówić tego zwolnienia niezależnym grupom osób utworzonym przez towarzystwa ubezpieczeniowe, a w konsekwencji odmówić zwolnienia z VAT usług świadczonych przez te grupy (pkt 36). Ponadto spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (pkt 37). Zatem wykładnia, jaką sąd krajowy powinien nadać istotnym przepisom prawa krajowego wdrażającym art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112, musi gwarantować poszanowanie ogólnych zasad prawa Unii, w szczególności zasady pewności prawa (pkt 38). 6.2. Mając na względnie powyższe, wskazać należy, że NSA, jako sąd krajowy, respektując stanowisko TSUE jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania z uwzględnieniem poglądu Trybunału wyrażonego w tym orzeczeniu, musi brać pod uwagę konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do tej wykładni prawa podatników (podobnie stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 6.3. Rozważenia wymaga zatem, czy uwzględnienie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego orzeczenia TSUE z dnia 21 września 2017 r., [...], C-605/15 przyczyni się do naruszenia wartości wskazanych przez TSUE w uzasadnieniu tego wyroku w punktach 35-38. 6.4. Odnosząc się do przedstawionych przez TSUE kryteriów, jakie należy brać pod uwagę przy recypowaniu stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 21 września 2017 r., [...], C-605/15, podkreślić należy, że uwzględnienie prounijnej wykładni w procesie kontroli prawidłowości interpretacji wydanej przez organ podatkowy, nie przyczyni się bezpośrednio w żaden sposób do otwarcia zamkniętych okresów rozliczeniowych. Sformułowana przez TSUE dyrektywa, by organy krajowe nie otwierały ponownie ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112, zgodnie z tym, jak został on zinterpretowany w pkt 32 tego wyroku, skierowana jest do organów podatkowych, które w ramach określonych procedur dokonują weryfikacji prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez podatników. Tego rodzaju sytuacja jest natomiast wykluczona w ramach postępowania interpretacyjnego. To nie prowadzi bowiem do wydania rozstrzygnięcia skutkującego dokonaniem wymiaru podatkowego. 6.5. Te same uwagi należy odnieść do zastrzeżenia poczynionego przez TSUE w pkt 36 wyroku, odwołującego się do niezamkniętych jeszcze ostatecznie okresów rozliczeniowych. Ma ono bowiem związek ze stosowaniem prawa przez organy podatkowe, a nie – jak w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu – z wykładnią prawa dokonaną na tle zdarzenia przyszłego. W rezultacie na aprobatę zasługuje stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym przyjęcie prounijnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o PTU nie doprowadzi do nałożenia na Skarżącą obowiązków oraz nie pozbawi jej żadnych uprawnień, bo takowych dotychczas nie nabyła. Oczekiwania Skarżącej co do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o PTU są adresowane na przyszłość, a więc żadne jej interesy lub interesy jej członków albo interesy klientów Skarżącej nie doznają uszczerbku, jeżeli zostanie przyjęta wykładnia prowspólnotowa tego przepisu. Skarżąca może świadczyć opisane we wniosku usługi, uwzględniając w ich cenie podatek od towarów i usług, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt. 6.6. Zgodzić się także należy z Sądem pierwszej instancji, że prounijna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o PTU nie będzie wykładnią contra legem (pkt 37 powołanego wyroku TSUE), bo ten przepis nie zawiera żadnej treści pozostającej w wyraźnej sprzeczności z tezą płynącą z wyroku TSUE. Wadliwość implementacji art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 polega na nieujęciu w treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o PTU warunku działalności w interesie publicznym, a więc na przemilczeniu w treści przepisu przesłanki jego stosowania wynikającej z dyrektywy 2006/112. Wadliwość implementacji nie polega jednak na tym, że w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o PTU wprost wskazano, że dotyczy on każdej działalności gospodarczej lub działalności ubezpieczeniowej. Prounijna wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o PTU nie doprowadzi więc do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej poprzez zaprzeczenie mocy normatywnej wyrazów lub fraz w treści tego przepisu, bo takich wyrazów lub fraz sprzecznych z wyrokiem TSUE w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o PTU nie ma. 6.7. Trafnie ocenił także Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy prounijna wykładnia gwarantować będzie poszanowanie ogólnych zasad prawa Unii (pkt 38 uzasadnienia powołanego wyroku TSUE), gdyż nie zachodzi żadna z sytuacji wskazanych w punktach 35-38 uzasadnienia wyroku TSUE, a więc można i należy dokonać wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o PTU w sposób najpełniej oddający treść i cel prawa wspólnotowego, które zostały wyrażone w wyroku TSUE w sprawie [...], C-605/15. 6.8. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, ewentualna negacja przyjęcia prounijnej interpretacji przepisu na wniosek podatnika dotycząca przyszłości pośrednio oznaczałaby, że ten wyrok TSUE w praktyce sprowadzałby się jedynie do postulatu de lege ferenda. Skoro nie dałoby się uwzględnić wytycznych wyroku TSUE odnośnie interpretacji indywidualnej do zdarzenia przyszłego to w polskim prawie podatkowym wytycznych TSUE nie dałoby się uwzględnić w żadnym wyroku lub decyzji organu, w żadnej kategorii spraw. 6.9. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że rozpoznawana sprawa dotyczy interpretacji prawa podatkowego, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku przez podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za nieuzasadnione. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA