I FSK 560/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 337/20 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 lipca 2020 r. nr 2601-IOV-2.4103.63.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 337/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. M. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 9 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2014 r. 1.2. Stan sprawy był następujący. U podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres od 1 sierpnia 2014 r. do 31 października 2014 r. W kontrolowanym okresie prowadził on działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań przemysłowych, worków tzw. "B.". W toku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 6 sierpnia 2018 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. w kwocie 210.039 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 9 lipca 2020 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika. Dyrektor podniósł, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU "J." G. J.: - faktura nr [...] z 5 sierpnia 2014 r. dotycząca malowania i szpachlowania pomieszczeń biurowych i części pomieszczeń socjalnych, - faktura nr [...] z 8 sierpnia 2014 r. dotycząca malowania dróg komunikacyjnych i oznakowania zakładu znakami komunikacyjnymi, - faktura nr [...] z 13 sierpnia 2014 r. dotycząca wymiany uszkodzonych płytek i naprawy posadzek w pomieszczeniach szwalni i drukarni, - faktura nr [...] 19 sierpnia 2014 r. dotycząca wymiany wraz z dostawą drzwi wejściowych na halę nr 2 zgodnie z zaleceniami PIP, - faktura z 22 sierpnia 2014 r. dotycząca remontu pieców opalanych pestką 300 kw i 70 kw, - faktura nr [...] z 27 sierpnia 2014 r. dotycząca naprawy maszyny do zgrzewania rękawa foliowego (przeróbki płyt mocujących zgrzewadła typu L), - faktura nr [...] z 29 sierpnia 2014 r. dotycząca naprawy maszyny do cięcia gwiazdy (wykonania i montażu modułu do przesuwania i stabilizacji ciętej tkaniny). Organ przyjął, że ww. faktury wystawione przez PPHU "J." G. J. dla PPHU "A." P. M. są tzw. pustymi fakturami. Dyrektor wyjaśnił, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary czy należytej staranności podatnika w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było lub transakcja miała miejsce, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury (przy świadomości obu stron transakcji). Organ na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę "J." G. J., ponieważ zgromadzone w sprawie dowody bezsprzecznie świadczą, że G. J. nie mógł wykonać prac udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że ww. faktury VAT są fakturami fikcyjnymi i nie dokumentują rzeczywistego wykonania wyszczególnionych na nich transakcji. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. Podatnik w skardze do WSA wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od PPHU "J." G. J., w sytuacji gdy zachodziły przesłanki wskazane w powołanym przepisie, które czyniły możliwym jego zastosowanie; - art. 86 ust. 1 w zw. z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz w zw. z przepisami dyrektywy 112/WE poprzez uznanie, że podatnikowi w niniejszej sprawie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zw. z nabywanymi usługami - pomimo definitywnych dowodów świadczących o ich wykonaniu; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przedmiotowych transakcji za fikcyjne oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznego świadczenia usług przez podmiot będący wystawcą przedmiotowych faktur; - powoływanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sytuacji, w której organ zarzuca stronie fikcyjność transakcji, a zatem właściwością podstawą przy tego rodzaju zarzucie jest w istocie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak uwzględnienia czynników wskazujących na rzeczywisty charakter usług oraz brak świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym; - art. 121 § 1 O.p. poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym braku zgromadzenia innych dowodów, gdyż nie przystawałyby one do koncepcji z góry założonej przez organ; - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną, arbitralną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych; - art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie transakcji strony z "J." za nieodzwierciedlające rzeczywistego charakteru w przypadku gdy usługi zostały wykonane zgodnie ze zleceniem przekazanym przez stronę dla "J."; - art. 120 w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 191 O.p. poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji państwowej, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika; - art. 2a O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a O.p. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 112 w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadą prounijnej wykładni prawa, a także orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną interpretację podstaw odmowy prawa do odliczenia w kontekście zakresu wymogów, jakie powinien spełnić podatnik celem dochowania należytej staranności; - art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy materiał dowodowy jest niepełny, a ocena sprawy na podstawie właściwie wyłącznie zeznań świadków nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - art. 200 O.p. poprzez pozbawienie strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 193 § 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za nierzetelne i wadliwe; - art. 124 O.p. poprzez brak ustosunkowania się organu do prezentowanych twierdzeń strony, w tym licznie formułowanych zarzutów, a także przedstawianych w toku postępowania okoliczności sprawy; - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów, które mogły mieć kluczowy wpływ na sprawę (tj. m.in. przesłuchanie wskazanych pracowników, przeprowadzenia oględzin) i pozwalających potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji, faktycznego wykonawcę przedmiotowych usług, brak świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez m.in. brak uzasadnienia odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych oraz brak wskazania dlaczego wnioski te pozbawione były sensu; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez nieuwzględnienie zasady in dubio pro tributario. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. WSA skargę oddalił. 3.2. Konfrontując zarzuty skargi z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy jest niepełny, a ocena sprawy na podstawie właściwie wyłącznie zeznań świadków nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji zaś, że nie zachodziły przesłanki wskazane w przepisach art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, które czyniły możliwym jego zastosowanie. 3.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził Sąd, że organy podatkowe wykazały, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że faktury wystawione przez firmę G. J. w miesiącu sierpniu 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Realizując zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy poddały analizie zeznania G. J., R. A. i P. M.. Osoby wyżej wymienione zaangażowane bezpośrednio w prowadzenie działalności gospodarczej - czy to po stronie skarżącego czy kontrahenta - przytoczyły fakty, które potwierdzają wprost tezę organu, że G. J. nie mógł wykonać prac udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury VAT są fakturami fikcyjnymi i nie dokumentują rzeczywistego wykonania wyszczególnionych na nich transakcji. Wśród dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych są zarówno te zgromadzone w toku kontroli podatkowej, jak i w późniejszym postępowaniu podatkowym wszczętym wobec podatnika. Sąd zaakceptował dokonaną przez organy ocenę zeznań R. A., stanowiących jednocześnie podstawę ustaleń faktycznych w sprawie. Zeznania wyżej wymienionego zasługują na wiarygodność, są bowiem precyzyjne i konkretnie odnoszą się do istoty sporu. Posiadał on wiedzę co do sposobu prowadzenia przez G. J. działalności gospodarczej oraz wykonywania w jej ramach usług. Sporne faktury zostały wystawione w krótkich odstępach czasowych (od 2 do 6 dni). Natomiast zeznania i wyjaśnienia strony postępowania oraz świadka G. J. są ogólne, nie dostarczają konkretnych faktów związanych bezpośrednio z spornymi transakcjami, przez co tracą na wiarygodności. Strony tej transakcji nie byli w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy, nie okazały żadnych dokumentów z tym związanych. Przy czym, jak zasadnie wyeksponowały organy, analiza złożonych zeznań strony i świadka G. J., wykazała występowanie między nimi istotnych sprzeczności w zakresie podstawowych informacji dotyczących usług potwierdzonych spornymi fakturami VAT, w szczególności dokumentowania oraz zakresu wykonywanych prac. Przy czym argumentacja organów eksponująca sprzeczności w zeznaniach strony oraz świadka G. J., jest jak najbardziej konieczna i dodatkowo wzmacnia ustalenia i ocenę organów o niewykonywaniu na rzecz podatnika przez G. J. przedmiotowych usług. Dlatego również w tej kwestii skarżący nie ma racji zarzucając bezzasadność opierania się przez organy na sprzecznościach w ich zeznaniach. P. M. zeznał, że nie zawierał pisemnych umów na wykonanie zafakturowanych usług, czemu zaprzeczył jego kontrahent i nie chodzi w tym przypadku o zasady prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, a potwierdzenie konkretnego faktu, czy i w jaki sposób były dokumentowane te usługi. Sąd podkreślił, że spawanie jest usługą specjalistyczną, wymagającą odpowiednich uprawnień i zastosowania odpowiedniego sprzętu. Takich uprawnień i sprzętu nie posiadał kontrahent skarżącego, co było obiektywną przeszkodą do wykonania zleconych prac. Wbrew argumentacji skargi, powyższe twierdzenia organy oparły nie na jakichkolwiek, a na konkretnych dowodach oraz uzasadnionych argumentach. 3.4. Zdaniem Sądu, odmowa uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącego nie naruszała art. 188 O.p., z uwagi na to, że tezy dowodowe postawione przez niego zostały już wystarczająco stwierdzone przy pomocy innych dowodów, których wykorzystanie w sprawie nastąpiło z poszanowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, bądź nie pozostawały w związku z istotą sporu. 3.5. Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organów co do braku konieczności kontynuowania i uzupełnienia materiału dowodowego poprzez: przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy na okoliczność zakresu wykonanych prac, określenia zaplecza technicznego niezbędnego do ich wykonania, koniecznego wykształcenia (przygotowania zawodowego) oraz koniecznej wiedzy niezbędnej do wykonania kwestionowanych usług; przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: M. S., J. S., P. B., S. W., K. P. oraz Z. G., będących pracownikami przedsiębiorstwa P. M. na okoliczność ustalenia faktu wykonania oraz zakresu usług udokumentowanych spornymi fakturami; ponowne przesłuchanie G. J.. Należy podkreślić, że organy podatkowe w swoich decyzjach nigdy nie twierdziły, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane, lecz prawidłowo wywiodły, że zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na to, że prac tych nie wykonała firma "J." G. J.. Dlatego w sposób uprawniony, bo adekwatny do stanu sprawy i jej istoty, Naczelnik odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, nie upatrując logicznego uzasadnienia powoływania biegłego rzeczoznawcy do ustalenia zakresu prowadzonych w sierpniu 2014 r. usług, których nie wykonała firma wystawiająca faktury za te usługi. 3.6. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest też istotne, kto faktycznie te usługi wykonywał, ale czy wykonał je G. J.. W ocenie Sądu nie jest uchybieniem procesowym organów brak ponownego przesłuchania G. J., ponieważ zeznania wymienionego zostały zweryfikowane innymi rzetelnymi i wewnętrznie spójnymi dowodami co do braku rzeczywistej transakcji pomiędzy nim a skarżącym. 3.7. Nie jest także zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 123 O.p. poprzez to, że organ dał wiarę zeznaniom R. A., natomiast strona nie mogła uczestniczyć w tym przesłuchaniu w toku postępowania karno-skarbowego, przeprowadzonego przez CBŚP w K., a tym samym nie mogła zadawać pytań przesłuchiwanemu, na bieżąco weryfikować pewnych twierdzeń, przedstawiać kontrargumentów. Skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią protokołów złożonych zeznań, włączonych postanowieniem do akt sprawy, a także z ich oceną dokonaną przez organy obu instancji, co też dowiodło postępowanie. W powyższy sposób organ zagwarantował stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu, wynikającego z art. 123 § 1 O.p. 3.8. Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. w kontekście braku wykazania świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym. Wbrew zarzutom skargi, przedstawione okoliczności stanu faktycznego we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że skarżący posłużył się pustymi fakturami w kontekście podmiotowym, a tym samym nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji oraz nie upewnił się co do wiarygodności swojego kontrahenta. Powyższej oceny Sądu nie zmienia stanowisko Dyrektora, że nie było konieczne badanie tzw. "dobrej wiary", przy jednoczesnym prawidłowym rozumowaniu, że w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (to jest - którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów, czy świadczenie usług) badanie dobrej wiary nie jest wymagane. W niniejszej sprawie, wykazano bezspornie wystąpienie nierzetelnej transakcji od strony podmiotowej, której jednakże towarzyszyło realne świadczenie usług, to badanie dobrej wiary nie jest wykluczone. Jednakże Sąd zauważa, że jej zaistnienie wykluczają przeprowadzone i ocenione we wzajemnym powiazaniu dowody z zeznań skarżącego oraz świadków G. J. i R. A.. Zainteresowany bezpośrednio wynikiem postępowania P. M. przyznaje, że nie weryfikował firmy G. J. pod względem zaplecza kadrowego i sprzętowego, ponieważ wystarczyły zapewnienia zleceniobiorcy o możliwości wykonania zleceń. O wyborze firmy G. J. zadecydował krótki termin do podjęcia robót oraz cena. Według jego zeznań nie zawierał on pisemnych umów, nie sporządzał kosztorysów robót, nie pobierał pokwitowania wypłaty gotówki, a po zakończeniu robót nie sporządzał protokołów odbioru tych prac. W świetle tego co wyżej wskazano, nie mieści się w standardach starannie prowadzonej działalności gospodarczej sposób jej prowadzenia, jaki skarżący przedstawiał w toku postępowania oraz w skardze. 3.9. Na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. konieczne było stwierdzenie, co też uczyniono, że ewidencja nabyć PPHU "A." P. M.za sierpień 2014 r. prowadzona była nierzetelnie w części odnoszącej się do nabyć i podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur zakupowych, w tym wystawionych przez PPHU "J." G. J. i w tej części ewidencja ta nie stanowi dowodu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez PPHU "J." G. J. na rzecz strony nie mogą być podstawą do skorzystania przez skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony, co godzi w zasadę neutralności VAT, w sytuacji gdy właściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego powinno polegać w niniejszej sprawie na zastosowaniu wyłącznic art. 86 ust. 1 ustawy i jednoczesnej odmówię zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z uwagi na brak przesłanek warunkujących jego zastosowanie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od PPHU "J." G. J., w sytuacji gdy zachodziły przesłanki wskazane w powołanym przepisie, które czyniły możliwym jego zastosowanie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz w zw. z przepisami dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, że podatnikowi w niniejszej sprawie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w z nabywanymi usługami - pomimo definitywnych dowodów świadczących o ich wykonaniu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przedmiotowych transakcji za fikcyjne oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznego świadczenia usług przez podmiot będący wystawcą przedmiotowych faktur i nie udowodniono stronie złej wiary; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której organ zarzuca stronie fikcyjność transakcji; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. polegającego na braku przeprowadzenia dowodów, które mogły mieć kluczowy wpływ na sprawę (tj. m.in. przesłuchanie wskazanych pracowników, przeprowadzenia oględzin) i pozwalających potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji, faktycznego wykonawcę przedmiotowych usług, brak świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, polegającego na braku przeprowadzenia dowodów, które mogły mieć kluczowy wpływ na sprawę (tj. m.in. przesłuchanie dodatkowych osób, oględziny) i pozwalających potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji z PPHU "J." G. J. oraz wykazać dobrą wiarę strony; a ponadto poprzez dowolną, arbitralną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegającego na braku uzasadnienia odmowy przeprowadzenia wniosków dowodowych oraz brak wskazania dlaczego wnioski te pozbawione były sensu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 187 § 1 w zw. z art 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art 122 oraz 127 O.p. polegającego na błędnej ocenie decyzji organu II instancji z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji zaniechania przez organy zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, tj. zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - osób wskazywanych przez podatnika, zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia zakresu faktycznie wykonanych prac oraz określenia stopnia ich złożoności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 191 w zw. z art. 120, art 121 § 1, art 122 oraz 127 O.p. polegające na błędnej ocenie decyzji organu II instancji z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, które to naruszenie przejawiało się w szczególności tym, że: a) dano wiarę zeznaniom R. A. (osobie podejrzanej w postępowaniu kamo-skarbowym) oraz zeznaniom J. (przesłuchanie również w ramach postępowania karnoskarbowego) i jednocześnie odmówiono dania wiary twierdzeniom podatnika (działającego na rynku od wielu lat, rzetelnego i cieszącego się dobrą renomą przedsiębiorcy), przy czym wyjaśnieniom J. dano wiarę jedynie w tej części, która obciążała skarżącą, zaś zupełnie pominięto tę ich część, z której wynikało, że skarżąca nie miała nic wspólnego z procederem obrotu pustymi fakturami; b) rozstrzygnięcie oparto w zasadzie wyłącznie na orzeczeniach zapadłych w postępowaniach, na których przebieg i wynik podatnik nie miał wpływu, a których wynik był najprawdopodobniej uwarunkowany dążeniem kontrahenta podatnika oraz jego współpracownika do zminimalizowania karnoskarbowych następstw ich działalności; c) rozstrzygnięcie oparto w zasadzie wyłącznie na ustaleniach powziętych post factum, na okolicznościach, których podatnik nie mógł znać na moment współpracy; d) nienadanie żadnego znaczenia faktowi rzeczywistego wykonania zafakturowanych przez G. J.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 188, art. 191 O.p. polegającego na uznaniu, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy materiał dowodowy jest niepełny, a ocena sprawy na podstawie właściwie wyłącznie zeznań świadków nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art 223 § 1 pkt 2 O.p. przejawiające się w utrzymaniu w mocy decyzji organu II instancji, która to decyzja pomimo stwierdzenia znaczącej rozbieżności w zakresie oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego (tj. stwierdzenia, że transakcje miały fikcyjny), utrzymała w mocy decyzję organu I instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 122 O.p. w zw. art 191 O.p. polegającego na braku uwzględnienia czynników wskazujących na wykonanie usług przez PPHU "J." G. J. oraz brak świadomego udziału strojny w oszustwie podatkowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art 120 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegającego na poprzez uznaniu transakcji strony z "J." za nieodzwierciedlające rzeczywistego charakteru, w przypadku gdy usługi zostały wykonane zgodnie ze zleceniem przekazanym przez stronę dla PPHU "J." G. J.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 121 § 1 O.p. polegającego na braku prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym, braku zgromadzenia innych dowodów, gdyż nie przystawałyby one do koncepcji z góry założonej przez organ; - art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 120 w zw. z art. 122, art. 181 oraz art 191 O.p. polegającego na powoływaniu się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji państwowej, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika; , - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 200 O.p. polegającego na pozbawieniu strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 193 § 6 O.p. polegającego na uznaniu ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za nierzetelne i wadliwe; . - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 1 oraz art 106 § 4 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania wszystkich zarzutów skarżącego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie spraw; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art 120, art 121 § 1, i art. 122, art. 191, art. 193 O.p. polegające na nieuwzględnieniu w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy art. 2a O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) O.p. w zw. z art. 167, art. 168 a art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 w zw. art. 288 TFUE zasadą prounijnej wykładni prawa, a także orzecznictwem TSUE, polegające na błędnej interpretacji podstaw odmowy prawa do odliczenia. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna podatnika nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. Skarga kasacyjna jest dość rozbudowana, natomiast sformułowane w niej zarzuty, zarówno te materialnoprawne, jak i procesowe, w znacznej części stanowią powtórzenie zarzutów podnoszonych przez stronę na wcześniejszych etapach postępowania (z tym, że dodano do nich zarzut naruszenia, odpowiednio, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.), a zagadnienia w nich poruszone zostały już w wyczerpujący sposób omówione przez Sąd I instancji. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku ocenie sądu kasacyjnego podlega w pierwszej kolejności ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 5.3. W opinii NSA nie jest trafny żaden z zarzutów proceduralnych. 5.3.1. Na początku wypada odnieść się do najdalej idącego z nich, a więc do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 106 § 4 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania wszystkich zarzutów skarżącego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie spraw. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela ww. zarzutów i nie zgadza się ze stwierdzeniem, że wyrok "nie pozwala na poznanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy argumentacją skarżącej a oceną wyrażoną przez Sąd I instancji", ani też, że "całokształt uzasadnienia wyroku (...) opiera się de facto na prostej akceptacji stanowiska organu". Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się, bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, CBOSA). Nadto, okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W opinii NSA, zaskarżonemu orzeczeniu nie sposób zarzucić naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Lektura uzasadnienia spornego wyroku prowadzi do konstatacji, że Sąd I instancji zastosował się w pełni do dyspozycji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., a uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa, co daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności Sąd I instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wskazano również na okoliczności faktyczne przemawiające za niedochowaniem należytej staranności kupieckiej przez podatnika. Analiza skargi kasacyjnej wykazuje, że skarżący za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polemizuje w istocie ze stanowiskiem i z rozstrzygnięciem WSA, czego w ramach tego zarzutu skutecznie uczynić nie może. Okoliczność, że stanowisko sądu I instancji jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05; CBOSA). Co równie istotne, art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. np. wyroki NSA: z 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07; z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11; z 6 lipca 2021 r. sygn. akt II GSK 1360/18; CBOSA). Ta sama uwaga dotyczy art. 134 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. Nie można też nie zauważyć, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 106 § 4 p.p.s.a. nie zostały w skardze kasacyjnej uzasadnione, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu – związanemu na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej – odniesienie się doń. Przypomnieć też należy, że, jak podkreśla się w orzecznictwie, nie stanowi o wadliwości orzeczenia sądu I instancji fakt, że sąd ten nie odniesie się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentruje się tylko na istotnych kwestiach, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., I OSK 670/16). 5.3.2. Pozostałe zarzuty, choć rozbudowane, w istocie sprowadzają się do kwestionowania akceptacji przez WSA decyzji, które – w odczuciu podatnika – obarczone były istotnymi wadami w zakresie fundamentalnych zasad procedury podatkowej. Są to zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6. Zarzucono także naruszenie art. 193 i art. 223 § 1 pkt 2 O.p. (warto jednak zauważyć, że drugi z powołanych przepisów dotyczy wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i nie ma powołanej jednostki redakcyjnej niższego rzędu). Zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym podważają prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (przez niekompletność materiału dowodowego, wyrażającą się m.in. w odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów) oraz wadliwość dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów. Powyższe miało zaś skutkować wadliwym przyjęciem przez organy, że faktury wystawione przez PPHU "J." G. J. dla PPHU "A." P. M. są tzw. pustymi fakturami (pod względem podmiotowym). W opinii Sądu kasacyjnego, żaden z ww. przepisów procedury nie został naruszony, a autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby organ, gromadząc materiał dowodowy, uchylił się od pozyskania materiału istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, natomiast organy podatkowe wykazały, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że faktury wystawione przez firmę G. J. w sierpniu 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Organy poddały prawidłowej analizie zeznania G. J., R. A. i P. M. Osoby wyżej wymienione (zaangażowane bezpośrednio w prowadzenie działalności gospodarczej - czy to po stronie skarżącego czy kontrahenta) przytoczyły fakty, które potwierdzają wprost tezę organu, że G. J. nie mógł wykonać prac udokumentowanych spornymi fakturami VAT, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury VAT są fakturami fikcyjnymi i nie dokumentują rzeczywistego wykonania wyszczególnionych na nich transakcji. Należy podkreślić, że wśród dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych są zarówno te zgromadzone w toku kontroli podatkowej, jak i w późniejszym postępowaniu podatkowym wszczętym wobec podatnika. Wskazując na fikcyjność spornych transakcji, organ w tym celu skonfrontował twierdzenia i zeznania skarżącego z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i w tym zakresie odwołał się do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec jego kontrahenta G. J.. Należy stwierdzić, że analiza treści protokołów zeznań G. J. z 27 września 2016 r. i 16 listopada 2016 r., dostarcza istotnych dla sprawy okoliczności, niewątpliwie potwierdzających tezę organów o fikcyjności spornych transakcji. Zważywszy na rodzaj mających być do wykonania prac budowlanych i remontowych zasadnie organ poddał analizie umiejętności zawodowe G. J., jego możliwości kadrowo-techniczne oraz stan wiedzy co do usług potwierdzonych wystawionymi fakturami VAT. Z treści zeznań G. J., wynika fakty, że nie korzystał z usług podwykonawców, a sam nie posiada wykształcenia pozwalającego wykonywać zlecone prace, legitymuje się tylko ukończonym kursem ciesielskim. G. J. nie uwiarygodnił wskazywanego faktu zatrudniania 5-6 osób na podstawie umowy zlecenia - nie znał danych tych osób ani ich adresów. Zasadnie organ podważył rzetelność spornych faktur, skoro wyżej wymieniony nie wskazał źródeł zdobytej wiedzy i doświadczenia pozwalającego dokonać napraw przemysłowych maszyn zgrzewalniczych, tnących oraz pieców grzewczych na rzecz skarżącego. Nie miał wiedzy na temat nazw i modeli naprawianych na jego zlecenie maszyn i pieców oraz danych ich producentów. Samo wskazanie, że może była osoba, która mogła takie prace techniczne wykonać, jest niewystarczające do przyjęcia w tym zakresie za wiarygodne zeznań G. J.. Ponadto kontrahent podatnika nie pamiętał danych kontrahentów, dla których wykonywał prace, nie potrafił określić ani zakresu ani też miejsc, w których rzekomo wykonywał te prace. A co do osoby skarżącego zlecającego mu wykonanie tych usług, jedynie kojarzy takie nazwisko; co do PPHU "A." odpowiedział, że prawdopodobnie wykonywał usługi i była to hala pod O. Chociaż kontrahent potwierdził, że podpisy na okazanych mu fakturach zweryfikował jako należące do niego, to jednak swoimi zeznaniami nie potwierdził w ogóle faktu wykonania spornych usług w jakimkolwiek zakresie. Niewątpliwie zeznania świadka, uznać należy za niewiarygodne z przyczyny wskazanej przez organ. Są one bowiem nieprecyzyjne i nie dające się w żaden sposób zweryfikować oraz wskazują na fakturowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym zakwestionowane faktury nie mogą z powyższych względów wywoływać skutków prawnych. Podsumowując, w opinii NSA, organy podatkowe wykazały skutecznie, że firma G. J. nie mogła wykonać przedmiotowych zleconych robót, wskazując przy tym zasadnie na szereg okoliczności wynikających z zeznań świadka R. A. oraz z wyjaśnień i z przesłuchania w charakterze strony P. M.. Okoliczności wynikające z tych dowodów dotyczą nawiązania współpracy pomiędzy firmami stron, przebiegu transakcji, niezainteresowania się przez P. M. wiedzą i umiejętnościami kontrahenta oraz jego pracowników, którzy mieliby świadczyć zlecone usługi, braku praktycznie jakiejkolwiek wiedzy skarżącego na temat prowadzonej przez G. J. działalności gospodarczej oraz wystawiania pustych faktur. W wątpliwość autentyczność faktur podają okoliczności takie jak to, że podatnik nie przedstawił kosztorysów dotyczących przedmiotowych robót; nie posiadał wiedzy na temat tego, kto zapewniał materiały niezbędne do wykonania tych robót; nie znał żadnych nazwisk osób wykonujących te prace; przekazywanie przez niego gotówki nie było potwierdzane żadnymi dokumentami; negocjacje z kontrahentami przeprowadzał sam, a na okoliczność dokonywanych uzgodnień nie była podpisana żadna umowa; nie weryfikował firmy G. J. pod względem zaplecza kadrowego i sprzętowego, ponieważ wystarczyły zapewnienia zleceniobiorcy o możliwości wykonania zleceń; o wyborze firmy wyżej wymienionego zadecydował krótki termin do podjęcia robót oraz cena; po zakończeniu robót nie sporządzano protokołów odbioru tych prac, a jedynie po ich wykonaniu P. M. lub zatrudniony w jego firmie M. S. lub inni pracownicy dokonywali oględzin; nie było zgłoszonych usterek. Dowody na których oparto ustalenia faktyczne zostały dokładnie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, której w żaden sposób nie można zarzucić naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej, rzetelnej i poprawnej ocenie. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie podważył dokonanej w zgodzie z art. 191 O.p. oceny materiału dowodowego, która została przeprowadzona po wnikliwym i wszechstronnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, stosownie do wymogów art. 187 § 1 O.p. Organy musiały wziąć pod uwagę okoliczność, że skarżący - poza przedstawianiem ogólnych informacji na temat zawartych transakcji, wystawienia faktur, odpłatności za ich wystawienie - nie przedstawił dowodów i dokumentów potwierdzających rzeczywiste nabycie usług, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Tak naprawdę zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, podważa on ustalony stan faktyczny, jednakże jest to (w znacznej mierze) jedynie gołosłowna polemika z decyzją, która nie jest dla niego korzystna. Zdaniem NSA, odmowa uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych skarżącego nie naruszała art. 188 O.p., z uwagi na to, że tezy dowodowe postawione przez niego zostały już wystarczająco stwierdzone przy pomocy innych dowodów, których wykorzystanie w sprawie nastąpiło z poszanowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, bądź nie pozostawały w związku z istotą sporu. Sąd kasacyjny w pełni akceptuje stanowisko organów co do braku konieczności kontynuowania i uzupełnienia materiału dowodowego poprzez: przeprowadzenie dowodu z opinii rzeczoznawcy na okoliczność zakresu wykonanych prac, określenia zaplecza technicznego niezbędnego do ich wykonania, koniecznego wykształcenia (przygotowania zawodowego) oraz koniecznej wiedzy niezbędnej do wykonania kwestionowanych usług; przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: M. S., J. S., P. B., S. W., K. P. oraz Z. G., będących pracownikami przedsiębiorstwa P. M. na okoliczność ustalenia faktu wykonania oraz zakresu usług udokumentowanych spornymi fakturami; ponowne przesłuchanie G. J.. Zdaje się umykać uwadze skarżącego, że organy podatkowe w swoich decyzjach nigdy nie twierdziły, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane, lecz prawidłowo wywiodły, że zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na to, że prac tych nie wykonała firma "J." G. J.. Dlatego w sposób uprawniony Naczelnik odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, nie upatrując logicznego uzasadnienia powoływania biegłego rzeczoznawcy do ustalenia zakresu prowadzonych w sierpniu 2014 r. usług, których nie wykonała firma wystawiająca faktury za te usługi. Nie jest także zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 123 O.p. poprzez to, że organ dał wiarę zeznaniom R. A., natomiast strona nie mogła uczestniczyć w tym przesłuchaniu w toku postępowania karno-skarbowego, przeprowadzonego przez CBŚP w K., a tym samym nie mogła zadawać pytań przesłuchiwanemu, na bieżąco weryfikować pewnych twierdzeń, przedstawiać kontrargumentów. Skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią protokołów złożonych zeznań, włączonych postanowieniem do akt sprawy, a także z ich oceną dokonaną przez organy obu instancji, co też dowiodło postępowanie. W powyższy sposób organ zagwarantował stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu, wynikającego z art. 123 § 1 O.p. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach nie świadczy o pozbawieniu strony możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Protokoły zgromadzone w toku postępowania karnego i karno-skarbowego są dokumentami urzędowymi, które zgodnie z art. 181 O.p. mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Nadto, uznać za niezasadne należy zarzuty w kontekście braku wykazania świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym. Organ nie pominął oceny świadomości i wiedzy strony na moment dokonywania transakcji. W zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał na szereg okoliczności i dowody, potwierdzające występowanie u skarżącego tych dwóch elementów. Przedstawione okoliczności stanu faktycznego we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że skarżący posłużył się pustymi fakturami w kontekście podmiotowym, a tym samym nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji oraz nie upewnił się co do wiarygodności swojego kontrahenta. Materiał dowody, prawidłowo zgromadzony i oceniony, uzasadniał ocenę, że podatnik miał wiedzę i świadomość o niewykonaniu usług przez wystawcę faktur. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokonania badania ewidencji sprzedaży i zakupów VAT, w sposób jak najbardziej uprawniony organ uznał, że ewidencja nabyć prowadzona dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Dlatego na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. konieczne było stwierdzenie, że ewidencja nabyć PPHU "A." P. M. za sierpień 2014 r. prowadzona była nierzetelnie w części odnoszącej się do nabyć i podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur zakupowych, w tym wystawionych przez PPHU "J." G. J. i w tej części ewidencja ta nie stanowi dowodu. Jak trafnie wskazał WSA w Kielcach, to że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należało stwierdzić, że postępowanie organów zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 i art. 123 § 1 O.p. oraz odpowiadało standardom określonym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Odnośnie zaś do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., podkreślić należy, że zasada in dubio pro tributario dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do przepisów treści prawa podatkowego, nie zaś stanu faktycznego. Wreszcie, niezrozumiały dla Sądu pozostaje zarzut w zakresie tego, że w sprawie "dano wiarę zeznaniom R. A. (osobie podejrzanej w postępowaniu kamo-skarbowym) oraz zeznaniom J. (przesłuchanie również w ramach postępowania karnoskarbowego) i jednocześnie odmówiono dania wiary twierdzeniom podatnika (działającego na rynku od wielu lat, rzetelnego i cieszącego się dobrą renomą przedsiębiorcy)". Na danie wiary konkretnym dowodom nie wpływa status danej osoby w zakresie postępowań karnoskarbowych, lecz ich ocena dokonywana jest przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności danej sprawy. Zauważyć też można, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika (w kontekście ew. przedawnienia zobowiązań), że wobec podatnika również zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe. 5.4. Przystępując do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba wskazać, że wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stan faktyczny uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Z niepodważonego stanu faktycznego wynika zaś, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W tej sytuacji WSA poprawnie uznał, że nie sposób na gruncie sprawy mówić o naruszeniu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 5.5. Wobec niezasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.) Maja Chodacka Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski