I FSK 560/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2789/16 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2789/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądził na rzecz skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Działalność gospodarcza spółki obejmuje m. in. takie czynności jak: zarządzanie nieruchomościami, zagospodarowanie, wynajem, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną i poligraficzną, działalność polegającą na pośrednictwie finansowym, zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych, działalność związaną z zarządzaniem holdingiem i inną działalność według KRS. W przeważającej części spółka dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym ponad 100 tys. nieruchomości gruntowych (działek gruntu) – zarówno zabudowanych, jak i niezabudowanych. Wnioskodawca dokonuje (i będzie dokonywał nadal) sprzedaży ww. posiadanych nieruchomości gruntowych (w tym także sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów). Wobec sprzedaży niektórych nieruchomości gruntowych znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), tj. gdy następuje dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Wobec braku definicji legalnej pojęcia "teren niezabudowany" w ustawie o VAT, wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowej identyfikacji terenów (działek gruntów), które za teren niezabudowany mogłyby być uznane. Spółka ma wątpliwości co do samego przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz ewentualnego zastosowania zwolnienia z opodatkowania, gdy: 1. na danym terenie nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli w rozumieniu prawa budowlanego, lecz znajdują się obiekty małej architektury w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1993 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 1994 r., Nr 89, poz. 414 ze zm., dalej: u.p.b.). 2. na danym terenie są naniesienia w postaci budynków lub budowli stanowiących urządzenia służące do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych, które są własnością i częścią innego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie wnioskodawca nie ma żadnych praw (własności i innych praw rzeczowych) do rzeczonych urządzeń, a dany teren/grunt (własność lub prawo użytkowania wieczystego) ma być przedmiotem dostawy, 3. na danym terenie znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli, lecz z uwagi na zapis art. 231 k.c. nie są one objęte transakcją sprzedaży z mocy prawa. W szczególności wnioskodawca zastanawia się, czy w takiej sytuacji powinien uznać, że dokonuje dostawy samego gruntu niezabudowanego (lub prawa wieczystego użytkowania gruntu), biorąc pod uwagę konsekwencje podatkowe, czy też gruntu zabudowanego, mimo że przedmiotem dostawy nie mogą być ww. naniesienia ze względu na odrębny przedmiot ich własności lub faktyczne nimi rozporządzanie przez podmiot trzeci. 2.2. W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy przez "teren niezabudowany", do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy rozumieć nieruchomość gruntową/działkę gruntu, na której nie ma żadnych naniesień w postaci budynku lub budowli, o których mowa w przepisach u.p.b., czy też nieruchomość gruntową/działkę gruntu, na której nie ma naniesień w postaci budynku lub budowli, o których mowa w przepisach u.p.b. podlegających dostawie w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 7 ustawy o VAT? 2. Czy jako dostawę gruntu niezabudowanego, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można traktować dokonywaną przez spółkę odpłatną dostawę nieruchomości gruntowej/działki gruntu (w tym prawa użytkowania wieczystego), na której: - nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli, ale istnieją naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz innych urządzeń podobnych (tzw. "urządzenia przesyłowe’’), a które to urządzenia nie są przedmiotem dostawy, gdyż stanowią własność i są częścią innego przedsiębiorstwa, - nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli w rozumieniu u.p.b., lecz znajdują się obiekty małej architektury w rozumieniu u.p.b., - są naniesienia w postaci budynków lub budowli, lecz z uwagi na zapis art. 231 k.c. nie są one objęte transakcją sprzedaży z mocy prawa? 2.3. W stanowisku własnym skarżąca wskazała, że przez "teren niezabudowany", do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy rozumieć nieruchomość gruntową/działkę gruntu, na której nie ma naniesień w postaci budynku lub budowli, o których mowa w przepisach u.p.b., z tym, że jeżeli na nieruchomości są posadowione budynki/budowle nie objęte transakcją sprzedaży - na gruncie podatku VAT następuje sprzedaż/dostawa tylko prawa własności gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wówczas grunt taki należy traktować jako teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy dokonywana przez spółkę odpłatna dostawa nieruchomości gruntowej/działki gruntu (w tym prawa użytkowania wieczystego), na której istnieją ww. naniesienia powinna być traktowana jako dostawa gruntu niezabudowanego i podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT. 2.4. W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego pismem z 10 maja 2016 r. spółka uzupełniła przedstawiony we wniosku opis sprawy, wskazując, że dla gruntów objętych wnioskiem o interpretację nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Jednocześnie wyjaśniła, że w odniesieniu do gruntów, które spółka oddawała w dzierżawę, dochodziło czasem do samowoli budowlanej dzierżawców, stąd stan faktyczny nieruchomości bywa dość skomplikowany. 3. Interpretacja indywidualna. 3.1. Organ interpretacyjny za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania zbywanych gruntów za tereny niezabudowane objęte dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w części dotyczącej nieruchomości, na których znajdują się obiekty małej architektury oraz nieprawidłowe w stosunku do gruntów, na których znajdują się budynki i budowle oraz urządzenia do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i inne podobne urządzenia. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że w odniesieniu do ww. gruntów charakter posadowionych obiektów wyłącza je z grupy budynków lub budowli. Zatem nieruchomości, na których posadowione są obiekty małej architektury w świetle stanowią grunty niezabudowane, a z uwagi na fakt, że dla gruntów objętych wnioskiem brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, wskazane działki gruntów nie spełniają definicji terenu budowlanego. Tym samym, zdaniem organu, do wskazanych nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przechodząc do drugiej kategorii nieruchomości, tj. tych, na których znajdują się urządzenia służące do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych, które są własnością i częścią innego przedsiębiorstwa, zaś wnioskodawca nie ma żadnych praw do wskazanych urządzeń, organ interpretacyjny wskazał, że w myśl art. 49 k.c., jeżeli wymienione w tym przepisie urządzenia przesyłowe (rury, przewody energetyczne), jako służące do doprowadzania (dostarczania) płynów różnego rodzaju, pary, gazu, energii elektrycznej itp. lub do ich odprowadzania, stanowią część przedsiębiorstwa lub zakładu, to pomimo znajdowania się na gruncie lub w budynku nie stanowią ich części składowych (wyjątek od zasady superficies solo cedit). Organ uznał, że w świetle stanu faktycznego i prawnego sprawy, sprzedaż nieruchomości będzie obejmować dostawę urządzeń znajdujących się na tych gruntach tylko ze względu na to, że przebiegają one przez teren danej nieruchomości. Organ zauważył, że urządzenia te nie stanowią własności wnioskodawcy, lecz są własnością innego przedsiębiorstwa, spółka nie ma także prawa do rozporządzania opisanymi urządzeniami jak właściciel. Zdaniem organu w ramach sprzedaży nie dojdzie zatem do dokonania dostawy tych urządzeń w rozumieniu ustawy o VAT, co oznacza, że ww. nieruchomości, które wnioskodawca będzie sprzedawał, stanowić będą grunty niezabudowane, jednak przeznaczone pod zabudowę. Organ interpretacyjny wskazał, że wyłączenie z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania również do sytuacji, gdy na nieruchomości znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli, które z uwagi na zapis art. 231 k.c. nie zostaną objęte transakcją sprzedaży. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem organu, pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. W konsekwencji organ zauważył, że o ile jest oczywiste, że zbycie opisanych gruntów spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków lub budowli jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są budynki i budowle w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem organu skoro nabywca nieruchomości "wytworzył" towar, jakim są budynki lub budowle, i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, to nie ma podstaw do przyjęcia, że właściciel dokona dostawy przedmiotowych budynku czy budowli, chociaż przeniesie ich własność - przenosząc na użytkownika własność gruntów. Organ zauważył, że z punktu widzenia prawa cywilnego, na użytkownika formalnie przejdzie prawo własności budynku lub budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynki czy budowle, gdyż już wcześniej użytkownik mógł dysponować wybudowanymi przez siebie obiektami jak właściciel. Wnioskodawca nie jest w ekonomicznym posiadaniu obiektów opisanych we wniosku przed dokonaniem sprzedaży gruntu. Organ wskazał, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie pomimo przeniesienia własności budynku/budowli jako części składowych nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakim są ww. obiekty. Zdaniem organu, na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz uwzględniając regulację zawartą w art. 5 ust. 1 i art. 14 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, ze zm., przywoływana dalej: dyrektywa), pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów. Organ uznał, że skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało nabywcy od czasu powstania towaru, jakim jest budynek czy budowla. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych. Natomiast w ocenie organu ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem/budowlą) nie należało do spółki, lecz do nabywcy, pomimo że nie miał prawa własności gruntu. Organ uznał, że skoro art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wznoszonego przez użytkownika gruntu budynku lub budowli, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, chociaż wnioskodawca przeniesie jego własność - przenosząc na nabywcę własność gruntu. Zatem, w ocenie organu, w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, na których znajdują się budynki i budowle, które zgodnie z art. 231 k.c. nie są objęte transakcją zbycia - przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt. Zdaniem organu działki, na których znajdują się budynki i budowle, stanowią grunty zabudowane wskazanymi obiektami, a więc nie stanowią terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 2015, poz. 613 ze zm., dalej o.p.). 4.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 5.1. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że zgodzić należy się z zarzutem skargi, że sam fakt posadowienia na danym gruncie urządzeń przesyłowych, nie przesądza o przeznaczeniu terenu jako terenu pod zabudowę. Sąd zwrócił uwagę, że gdyby podzielić stanowisko organu, to poprzez okoliczność np. uzyskania pozwolenia na budowę dla określonych budowli lub urządzeń na terenie niezabudowanym, można by dokonywać zmiany przeznaczenia terenu jako terenu pod budowę, bez konieczności odpowiednich zmian w tym zakresie w planie zagospodarowania przestrzennego czy też, w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że uzasadnienie prawne organu nosi cechy wewnętrznej sprzeczności, ponieważ organ wskazuje, powołując się na brzmienie art. 46-49 k.c., że do części składowych nieruchomości nie należą urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz podobne urządzenia, jeżeli wchodzą w skład innego przedsiębiorstwa. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT w zakresie, w jakim odmawia zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w sytuacji sprzedaży gruntów dla których nie ustanowiono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, na których to znajdują się naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych, które są własnością i częścią innego przedsiębiorstwa, gdzie skarżąca nie ma żadnych praw (własności i innych praw rzeczowych) do tych urządzeń. Dokonując ponownej oceny wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w swoim wyroku. Jednocześnie zauważając, że powyższe naruszenie prawa materialnego czyni zasadnym także zarzut błędnego stanowiska w zakresie odpowiedzi organu na pytanie nr 1 wniosku o interpretację. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ wniósł na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, zbywane przez spółkę nieruchomości gruntowe/działki gruntu nie stanowią terenów z przeznaczeniem pod zabudowę z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz fakt, że nie wydano dla tych terenów decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna skutkować wnioskami przeciwnymi nie pozwalającymi na skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania, albowiem jeżeli na nieruchomościach gruntowych/działkach gruntu zostały posadowione obiekty budowlane (takie jak wskazane we wniosku) to w światłe przepisu art. 2 piet 33 ustawy o VAT, przedmiotowe nieruchomości gruntowe/działki gruntu wypełniają definicję terenów budowlanych, w konsekwencji dostawa ww. terenów nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i winna zostać opodatkowana według stawki 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art, 146a piet 1 ustawy o VAT. 6.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie. 6.3. Pismem z 10 lutego 2021 r. spółka wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 6.4. Pismem z 11 lutego 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1. Istota sporu na obecnym etapie postępowania dotyczy tego, czy w przypadku dokonywania przez wnioskodawcę odpłatnej dostawy nieruchomości gruntowej/działki gruntu (w tym prawa użytkowania wieczystego): . - na której nie ma naniesień w postaci budynków lub budowli, ale istnieją naniesienia w postaci urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania wody, pary, gazu, prądu elektrycznego oraz innych urządzeń podobnych (tzw. "urządzenia przesyłowe"), a które to urządzenia nie są przedmiotem dostawy, gdyż stanowią własność i są częścią innego przedsiębiorstwa, . - na której znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli, lecz z uwagi na zapis art. 231 k.c. nie są one objęte transakcją sprzedaży z mocy prawa, powinna być traktowana z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT? 7.2. Organ interpretacyjny uznał, że w odniesieniu do wyżej wymienionych nieruchomości spółka nie skorzysta ze zwolnienia z przywołanego przepisu (tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). Natomiast Sąd pierwszej instancji za co najmniej niezrozumiałe uznał stanowisko organu, że "skoro opisane we wniosku nieruchomości są już zabudowane (wymienionymi naniesieniami w postaci opisanych budowli i urządzeń, to pomimo, iż dla danych terenów Gmina nie ustaliła przeznaczenia terenu, rozmieszczenia inwestycji czy też nie określiła sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy poprzez uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy (...)", to należy je uznać za tereny budowlane". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wyprowadzony przez organ wniosek w sposób nieuprawniony modyfikuje definicję ustawową art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, który przez tereny budowlane, jak już wskazano wcześniej, rozumie grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. 7.3. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych zawarta jest natomiast w art. 2 pkt 33 tej ustawy. Są nimi grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z treści cytowanych przepisów wynika, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, Komentarz do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535]). W art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347, dalej dyrektywa 112), postanowiono natomiast, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Państwa członkowskie, definiując tereny, które należy uznać za "tereny budowlane", są zobowiązane do dochowania celu realizowanego przez art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy 112, polegającego na zwolnieniu z VAT jedynie dostaw terenów niezabudowanych, nieprzeznaczonych pod zabudowę (wyrok z 17 stycznia 2013 r., [...], C-543/11, EU:C:2013:20, pkt 30; z 4 września 2019, [...], C-71-18, ECLI:EU:C:2019:660,pkt 53 oraz powołane tam orzecznictwo). Swobodne uznanie państw członkowskich przy definiowaniu pojęcia "terenu budowlanego" jest również ograniczone poprzez zakres pojęcia "budynku" zdefiniowanego przez prawodawcę Unii w art. 12 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 112 w sposób bardzo szeroki, jako obejmujący "dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem" (wyrok TS z 4 września 2019, [...], C-71-18, ECLI:EU:C:2019:660,pkt 54 oraz powołane tam orzecznictwo). 7.4. Analiza powyższych przepisów pozwala uznać, że zwolnieniu od podatku podlegają tereny niezabudowane nie będące terenami budowlanymi, bo te drugie, nawet jeśli pozostają niezabudowane w sensie faktycznym, to i tak nie podlegają zwolnieniu od podatku. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia w pierwszej kolejności należy ustalić zatem, czy dostawa gruntu, którą zamierza dokonać wnioskodawca dotyczy gruntu zabudowanego czy niezabudowanego. Dopiero w drugiej kolejności należy rozważać, czy nie jest to teren budowlany. 7.5. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji skupił się natomiast na zagadnieniu, czy sporny grunt jest terenem budowlanym całkowicie pomijając to, czy jest to teren zabudowany. Ze stanu faktycznego wniosku o interpretację wynika, że wnioskodawca dokonuje dostawy gruntów, co do których: - na danym terenie są naniesienia w postaci budynków lub budowli stanowiących urządzenia służące do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej i innych urządzeń podobnych, które są własnością i częścią innego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie wnioskodawca nie ma żadnych praw (własności i innych praw rzeczowych) do rzeczonych urządzeń, a dany teren/grunt (własność lub prawo użytkowania wieczystego) ma być przedmiotem dostawy, - na danym terenie znajdują się naniesienia w postaci budynków lub budowli, lecz z uwagi na zapis art. 231 k.c. nie są one objęte transakcją sprzedaży z mocy prawa. Taki opis stanu faktycznego wymagał w pierwszej kolejności analizy, czy nie jest to teren już zabudowany. Grunt może być zabudowany niezależnie od istnienia planu zagospodarowania przestrzennego, czy też decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W orzecznictwie Trybunału zwraca się uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 3 w związku z art. 135 ust. 1 lit. j) i k) dyrektywy 112 tereny budowlane stanowią podkategorię terenów niezabudowanych. Dyrektywa 112 pozostawia zatem państwom członkowskim jedynie decyzję, czy i na jakich warunkach tereny niezabudowane mogą zostać uznane za 'tereny budowlane' (wyrok TS z 4 września 2019 r., C -71/18, [...], ECLI:EU:C:2019:660, pkt 25). Trybunał wyraził również pogląd, że Państwa członkowskie, definiując tereny, które należy uznać za 'tereny budowlane', są zobowiązane do dochowania celu realizowanego przez art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy 112, polegającego na zwolnieniu z VAT jedynie dostaw terenów niezabudowanych, nieprzeznaczonych pod zabudowę (wyrok z 17 stycznia 2013 r., [...], C-543/11, EU:C:2013:20, pkt 30). Kluczowe jest zatem to, czy sporne grunty nie pozostają terenami zabudowanymi. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy ma to takie znaczenie, że jeżeli na nieruchomościach gruntowych/działkach gruntu zostały posadowione obiekty budowlane (takie jak wskazane we wniosku) to zasadniczo nie można mówić o gruncie niezabudowanym. 7.6. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, czy sporne grunty mogą zostać uznane za wyłączone z terenów zabudowanych z tego względu, że posadowione na tych gruntach obiekty budowle były przedmiotem odrębnej transakcji. W tym względzie nie jest sporne, że sprzedaż nieruchomości nie będzie obejmować dostawy urządzeń znajdujących się na tych gruntach tylko ze względu na to, że przebiegają one przez teren danej nieruchomości. W opisie sprawy wskazano, że urządzenia te nie stanowią własności wnioskodawcy, lecz są własnością innego przedsiębiorstwa. Zainteresowany nie ma także prawa do rozporządzania opisanymi urządzeniami jak właściciel. W ramach sprzedaży nie dojdzie zatem do dokonania dostawy tych urządzeń w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Również w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, na których znajdują się budynki i budowle, które zgodnie z art. 231 k.c. nie są objęte transakcją zbycia - przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt. Zgodnie z art. 231 § 2 k.c., właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem. W tym przedmiocie trafnie w wydanej interpretacji stwierdzono, że skoro nabywca nieruchomości "wytworzył" towar, jakim niewątpliwie są budynki lub budowle i uczynił to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, to nie ma podstaw do przyjęcia, że właściciel dokona dostawy przedmiotowych budynków czy budowli, chociaż przeniesie ich własność - przenosząc na użytkownika własność gruntów. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na użytkownika formalnie przejdzie prawo własności budynku lub budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towarów, jakim są budynki czy budowle, gdyż już wcześniej użytkownik mógł dysponować wybudowanymi przez siebie obiektami jak właściciel. Wnioskodawca nie jest w ekonomicznym posiadaniu obiektów opisanych we wniosku przed dokonaniem sprzedaży gruntu. 7.7. Sama okoliczność, że przedmiotem tej samej dostawy, co grunty nie były usadowione na tych gruntach obiekty budowlane nie implikuje automatycznie stanowiska, że jest to teren niezabudowany. Swoje stanowisko, że w odniesieniu do dostaw nieruchomości, które nie wiążą się z dostawą posadowionych na nich budynków i budowli spółka wiąże z użyciem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wyrażenia "dostawa terenów niezabudowanych". Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Właściwa interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wymaga analizy rzeczywistego znaczenia terminu "teren niezabudowany", ale nie poprzez proste rozstrzygnięcie czy obiekty, którymi teren jest zabudowany są, czy też nie, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, przedmiotem tej samej dostawy co grunt. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono już pogląd, że grunt, na którym stoją budynki jest zabudowany i bez znaczenia jest, czy stoją na nim w całości czy w części. W ocenie NSA art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie uzależnia zwolnienia od tego podatku od wielkości, czy ilości zabudowań na gruncie. Przez teren zabudowany należy więc uznać każdy teren, na którym znajdują się budynki lub ich części. Również okoliczność, że przedmiotem dostawy jest tylko teren, a nie znajdujące się na nim części budynków pozostaje bez wpływu na ocenę, czy przedmiotowa dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT. Ustawodawca nie uzależnił bowiem zwolnienia od podatku VAT od tego, czy przedmiotem dostawy są równocześnie budynki (por. wyrok NSA z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1049/17). W orzecznictwie NSA zajęto stanowisko, że dostawa terenu, w trybie sprzedaży uregulowanej w art. 37 ust. 2 pkt 6 lub art. 209a ustawa z 21 sierpnia 1997 r., o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 ze zm.; dalej powoływana jako u.g.n.), który nie jest przeznaczony pod zabudowę (zgodnie z planem albo decyzją) i na którym znajdują się pewne elementy przynależne do budynku usytuowanego na nieruchomości sąsiedniej, takie jak schody, ganki, werandy, ściany lub części tychże elementów, nie pełniące przy tym samoistnych znaczeniowo i odrębnych funkcji budowlanych, lecz generalnie służące użytkowo temu budynkowi jako całości, stanowi dostawę gruntu niezabudowanego objętą zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1735/17). W orzeczeniu tym stwierdzono, że dokonywanie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT z uwzględnieniem nie tylko samego fizycznego stanu budowlanego istniejącego na gruncie, ale także poszanowania specyfiki dokonywanej dostawy takiego gruntu, czyli innych jeszcze okoliczności jej towarzyszących i ją kształtujących jako transakcję gospodarczą w płaszczyźnie podatku VAT. Rozważyć zatem należy również to, czy i jaka występuje relacja w zakresie władztwa ekonomicznego (prawa do rozporządzania jak właściciel) zbywcy w stosunku do elementu budynku znajdującego się na przedmiocie sprzedaży, czyli gruncie. Z tej perspektywy wymaga oceny, czy dostawca zbywa rzecz – grunt, co do którego zdefiniowania charakteru fizyczne tylko istnienie fragmentów zabudowy sąsiedniego budynku jest elementem istotnym, czy tylko drugorzędnym (wtórnym) (por. wyrok NSA z 8 października 2020 r., I FSK 1735/17). W konsekwencji NSA nie zaakceptował w tym wyroku innych poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16 oraz z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1049/17. Akcentowano w nich głównie to, że o zwolnieniu od podatku VAT dostawy gruntu niezabudowanego innego niż przeznaczony pod zabudowę (według planu albo decyzji) decyduje stan faktyczny występujący na gruncie, gdyż w świetle wykładni językowej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT "jest oczywistym, że grunt, na którym stoją budynki jest zabudowany i bez znaczenia jest, czy stoją na nim w całości, czy w części", a warunki, w jakich dochodzi do sprzedaży (dostawy), w tym stosowanie trybu z art. 37 ust. 2 pkt 6 u.g.n., pozostają bez wpływu na kwalifikację dostawy takiego gruntu z punktu widzenia przywołanego tu zwolnienia. Powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują na rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, która dotyczy tego, czy o gruncie niezabudowanym decyduje jedynie stan faktyczny wyrażający jakąkolwiek formę zabudowy, czy też należy wziąć pod uwagę aspekt ekonomiczny, tj. czy przedmiotowa zabudowa zmieniła w sposób istotny charakter gruntu. 7.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wymaga analizy funkcji, jaką przepis ten pełni w systemie opodatkowania, a w konsekwencji charakteru transakcji gospodarczej i jej skutku ekonomicznego. Za takim stanowiskiem przemawia orzecznictwo Trybunału. W wyroku z 19 listopada 2009 r., [...], C-461/08, EU:C:2009:722, pkt 39, 40, 44, Trybunał stwierdził na wstępie, że cel gospodarczy, do którego dążyli sprzedawca oraz kupujący nieruchomość, polegał na dostawie terenu pod zabudowę. W tym celu stwierdził on, że sprzedawca był zobowiązany do dokonania rozbiórki budynku istniejącego na omawianym terenie, i że koszt tej rozbiórki został poniesiony, przynajmniej częściowo, przez nabywcę. Wskazał on również, że w dniu dostawy nieruchomości rozpoczęła się już rozbiórka budynku. W świetle tych okoliczności Trybunał zakwalifikował dostawę omawianej nieruchomości oraz rozbiórkę istniejącego budynku jako jedną transakcję dotyczącą terenu niezabudowanego. Trybunał stwierdził, że zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym dla dostaw gruntu zabudowanego istniejącymi budynkami nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Transakcje dostawy i rozbiórki stanowią bowiem dla celów VAT transakcję jednolitą, mającą na celu dostawę niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki. W wyroku TS z 17 stycznia 2013 r., C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20, [...] Trybunał uznał, że art.135 ust. 1 lit. k) dyrektywy 112 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w pierwszym ze wskazanych przepisów nie obejmuje transakcji tego rodzaju jak transakcja w postępowaniu głównym, dotyczącej dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował, nawet wówczas, gdy na dzień dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem terenu poza wskazaną rozbiórką, o ile z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron – pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek – wynika, iż w owej dacie sporny teren był rzeczywiście przeznaczony pod zabudowę, co należy do oceny sądu odsyłającego. 7.9. Z orzeczeń tych wynika wniosek, że niezależnie, czy transakcje związane z gruntem uznawane są jako transakcje jednolite, czy też transakcje odrębne, dla skorzystania ze zwolnienia konieczna jest dostawa terenu niezabudowanego nie przeznaczonego pod zabudowę. Analiza tych orzeczeń pozwala uznać, że w odniesieniu do pojęcia terenu przeznaczonego pod zabudowę możliwe jest analizowanie aspektu ekonomicznego samej transakcji i wzięcie np. pod uwagę, czy budynek posadowiony na gruncie zostanie rozebrany, a w szczególności woli stron co do przeznaczenia gruntu w dacie dokonania dostawy. W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również do wzięcia pod uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie. Podsumowując oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego. W takim też zakresie w pierwszej kolejności oceny, w granicach wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, powinien dokonać Sąd pierwszej instancji. Pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, przy dokonywaniu wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, warunku zastosowania przedmiotowego zwolnienia, którym jest okoliczność, że grunt musi być gruntem niezabudowanym stanowi o naruszeniu tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię. 7.10.Ponownie rozpatrując sprawę, Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy opis stanu faktycznego sprawy pozwala na odstępstwo od zasady, że istotny jest stan faktyczny związany z rzeczywistym zabudowaniem działki, co oznacza, że będzie mógł uznać teren za niezabudowany jedynie wówczas, gdy zawarty we wniosku o interpretację opis stanu faktycznego, pozwala na uznanie, że obiekty posadowione na gruncie nie mają znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu niezabudowanego. 8. W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. 8.1. O kosztach postępowania kasacyjnego uwzględniających wynagrodzenie pełnomocnika organu oraz zwrot wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).