I FSK 56/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 379/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 379/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. W. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) z dnia 24 kwietnia 2014r. 2. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 3 grudnia 2013 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu "R." sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r., styczeń, marzec i kwiecień 2009 r. oraz umorzenia postępowania co do zaległości podatkowych za październik i listopad 2007 r. Organy podatkowe wykazały istnienie, określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej O.p.), pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący, zaś nie wskazał żadnych przesłanek uwalniających go od takiej odpowiedzialności, tj. nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, ani nie wskazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. 2.2. W skardze do sądu administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 197 § 1 O.p., poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu rachunkowości, chociaż z sprawie niewątpliwie wymagane były wiadomości specjalne dla ustalenia momentu, kiedy Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. polegające na nie wyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; - art. 233 § 1 ust. 2 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji; - art. 116 O.p. polegające na przyjęciu, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległość podatkową Spółki. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego rozszerzył zarzuty zawarte w skardze o zarzut naruszenia art. 108 § 2 i § 3 O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uznał za zgodne z prawem stanowisko organów odnośnie przesłanek uprawniających do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na Skarżącego i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę. 3.2. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, a więc w okresie od grudnia 2007 r. do kwietnia 2009 r. pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu Spółki. Zobowiązanie to wynikało z korekty deklaracji VAT-7, złożonej po ogłoszeniu upadłości przez syndyka. Korekta ta uwzględniała ustalenia z przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Na zaległość wynikającą z korekty deklaracji nie został wystawiony tytuł wykonawczy. Zaległość ta została jednak ujęta na liście wierzytelności. Sąd uznał, że z uwagi na to, iż wobec Spółki wydano postanowienie stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego, nie było możliwości wystawienia tytułów wykonawczych, pomimo, że wierzytelności Skarbu Państwa nie zostały zaspokojone. Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro z akt spraw wynika, że prowadzone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne mające charakter egzekucji uniwersalnej, skierowanej do całości majątku Spółki, zakończyło się wydaniem formalnego aktu, który pozwalał na stwierdzenie, że nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki, to tym samym został wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji. 3.3. W odniesieniu do przesłanek egzoneracyjnych, w ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, ani że nie ponosi winy w nieterminowym złożeniu takiego wniosku. Bezsporne jest bowiem, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 25 maja 2009 r., a w dniu 1 września 2009 r. Sąd ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki. Z ustaleń organów wynikało, że od 23 czerwca 2008 r. wystąpiła niewypłacalność. Od tej daty Spółka nie posiadała majątku umożliwiającego zapłatę wymagalnych zobowiązań. Sąd podzielił stanowisko organów, że majątek Spółki zaczęto wyprzedawać od 2006 r. Spółka reprezentowana przez Skarżącego w 2006 r. sprzedała nieruchomość zabudowaną wielorodzinnym, wolnostojącym, murowanym budyniem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym za cenę 82.000 zł. Nieruchomość ta w 2002 r. została nabyta za 480.000 zł. Nieruchomość zabudowaną budynkami, gdzie mieściła się siedziba Spółki oraz hale produkcyjne w 2007 r. strona reprezentująca Spółkę sprzedała za cenę 295.000 zł. Na podstawie umowy najmu w nieruchomości tej nadal Spółka prowadziła produkcję. Nabywca sprzedał tą nieruchomość w 2009 r. za kwotę 502.500 zł. Na rzecz Skarżącego i jego żony – wyznaczony pełnomocnik Spółki do zawarcia umowy sprzedaży dokonał w 2008 r. przeniesienia własności niezabudowanej nieruchomości rolnej (składającej się z działek: [...]) za cenę 70.000 zł. Po podziale działki [...], w wyniku którego powstało 8 działek gruntowych z przeznaczeniem pod budowę budynków mieszkalnych, nieruchomości te, 7 dni przed złożeniem wniosku o upadłość zostały darowane synowi Skarżącego, który w 2009 r. sprzedał je uzyskując cenę 474.130 zł. Z kolei działki o nr [...] w 2009 r. stały się własnością żony Skarżącego po wprowadzeniu w 2009 r. w małżeństwie ustroju rozdzielności majątkowej. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że nie mają one obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają bowiem dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p. Sąd podkreślił również, że Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 108 § 2 i 3 O.p. - wynikłe z orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w sytuacji gdy wobec Spółki nie wydano decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; jak również nie wszczęto postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia art. 108 § 2 i 3 O.p. prowadzi to wniosku, że warunkiem niezbędnym do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki jest wydanie jednej z decyzji o których mowa powyżej, lub wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 2) art. 116 § 1 i 2 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki wobec osoby, która nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki w czasie, gdy upłynął termin płatności zaległości podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnią art. 116 § 2 O.p. prowadzi to wniosku, że o takiej odpowiedzialności można orzec wyłącznie wobec osoby, która w tym czasie pełniła obowiązki członka zarządu; 3) art. 116 § 1 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę przesłanki zwalniającej Skarżącego z odpowiedzialności, wynikającej z faktu, że Skarżący działając w imieniu Spółki złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości w dniu 29 maja 2009 r., który był terminem właściwym w świetle art. 21 w związku z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., w związku z art. 197 O.p. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo iż decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w szczególności z pominięciem opinii biegłego z zakresu rachunkowości pomimo wniosku strony w tym zakresie, chociaż w sprawie niewątpliwie wymagane były wiadomości specjalne dla ustalenia momentu, kiedy Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość; 2) art. 1 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s..a., w związku art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, oraz oddalenie skargi, pomimo, że w toku postępowania administracyjnego naruszono ww. przepisy poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez Skarżącego w skardze zarzutu naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki wobec osoby, która nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki w czasie gdy upłynął termin płatności zaległości podatkowej. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożył. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjne nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 P.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (wyr. NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120), bowiem ocena zasadności naruszenia przepisów proceduralnych może mieć wpływ na ocenę zasadności dokonania wykładni przepisów prawa materialnego lub ich zastosowania. 5.2. W zarzutach dotyczący naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez Skarżącego w skardze zarzutu naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dokonując oceny legalności rozstrzygnięć administracji podatkowej w uzasadnieniu wyroku zawarł wszystkie elementy wskazane w cytowanym wyroku. W szczególności odniósł się do prawidłowości zastosowania art. 116 § 1 i 2 O.p. w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Nie należy zapominać, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Po przeprowadzonej kontroli w dniu 28 stycznia 2010 r. syndyk masy upadłości dokonał korekty deklaracji za okres w którym skarżący był członkiem zarządu. Stosownie do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z tego względu zarzut ten należało uznać za nieuzasadniony. 5.3. Również za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., w związku z art. 197 O.p. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo iż decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w szczególności z pominięciem opinii biegłego z zakresu rachunkowości. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 527/14, LEX nr 1772830 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 285/09, dostępne w bazie internetowej CBOIS). W rozpatrywanej sprawie analiza materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe nie pozwala zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej co do naruszenia ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i P.p.s.a.. Organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego – co w sposób należyty ocenił Sąd pierwszej instancji. 5.4. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 1 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s..a., w związku art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 O.p.. W sprawach dotyczących przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu inaczej rozkłada się ciężar dowodu. W wyroku z dnia 26 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2406/14 (LEX nr 2143180) NSA wskazał, że na mocy art. 116 § 1 o.p. organ orzekający o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej ma obowiązek wykazać jedynie fakt sprawowania tej funkcji przez osobę, o odpowiedzialności której orzeka oraz okoliczność, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna; natomiast okoliczności uwalniające członka zarządu spółki od odpowiedzialności (zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa), mogą być badane tylko wówczas, gdy powoła się na nie osoba, której odpowiedzialności decyzja ma dotyczyć. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie udowodnił, że zgłoszenie upadłości nastąpiło w odpowiednim czasie oraz nie wskazał majątku spółki z którego można było prowadzić skuteczną egzekucję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim natomiast wskazał na przeciwne działania skarżącego polegające na wyzbywaniu się majątku na rzecz rodziny przed zgłoszeniem przez niego upadłości. 5.5. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w świetle ustalonego stanu faktycznego, który nie został podważony nie zasługują na uwzględnienie. Należy zgodzić się wykładnia art. 108 Ordynacji podatkowej zaproponowana przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaiskrzonego wyroku, że w przypadku ogłoszenia upadłości mamy do czynienia z egzekucją uniwersalną i nie ma potrzeby wszczynania osobnej egzekucji aby była możliwość zastosowania art. 116 § 1 i 2 O.p. Jak już wcześniej wspomniano w pkt 5.2. uzasadnienia wyroku zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki z o.o. powstało z mocy prawa w okresie, gdy skarżący był członkiem zarządu spółki. Tym samym można było orzec o przeniesienie odpowiedzialności skarżącego za powstałe zaległości i nie został naruszony przepis art. 116 § 2 O.p. Podobnie należy się odnieść do zarzutu dotyczące naruszenia art. 116 § 1 O.p. W świetle ustaleń, które nie zostały podważone skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość w odpowiednim czasie. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił.