I FSK 559/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2503/15 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna H. sp. z o.o. z siedzibą w W. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 listopada 2016 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2503/15. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę tej Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 lipca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 16 marca 2015 r. określił Spółce, której przedmiotem działalności gospodarczej w przeważającej części była sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. w wysokości odmiennej od deklarowanej przez Stronę. Powodem zmiany rozliczenia, oprócz nieprawidłowości, których Strona nie podważała na dalszych etapach postępowania podatkowego oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym, było zakwestionowanie jej we wskazanych okresach rozliczeniowych prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: - G. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u." gdyż, według organu, sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące; - L. sp. z o.o. – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż, według organu, faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją z 7 lipca 2015 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że Spółka, w kontrolowanych okresach rozliczeniowych, bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G. sp. z o. o., M. sp. z o.o. i L. sp. z o.o., a tym samym naruszyła art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że wystawcy faktur nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej. Poprzez swoje działania podmioty te dokonywały wyłącznie czynności pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej (zarejestrowanie, składanie deklaracji VAT-7). W związku z tym wystawione przez te firmy faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast Spółka nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, o czym, według organu, świadczyć miały takie okoliczności jak płatność gotówką, tj. poza systemem bankowym, telefoniczne zamówienie towarów, brak weryfikacji kontrahentów. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 7 lipca 2015 r. Spółka wniosła o uchylenie tej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, 168 i 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1), zwanej dalej w skrócie "dyrektywą 112", a także art. 120, 122, 123, 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową". Skarżąca nie zgodziła się z organami podatkowymi, że nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez te organy faktur. Podkreśliła, że zakwestionowano jej to prawo z przyczyn leżących po stronie kontrahentów. Nie wykazano jednocześnie jakiegokolwiek zamierzonego działania po jej stronie lub też świadomego uczestnictwa w działaniach podejmowanych przez te podmioty. Dodatkowo, według Skarżącej w sprawie naruszono również art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej gdyż wystąpiła wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci faktycznej transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. W związku z tym organ podatkowy powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takiej transakcji. Nie był on natomiast uprawniony do dokonywania takiej oceny samodzielnie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Warszawie nie stwierdził aby naruszała ona prawo. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu odwoławczego, że Skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: G. sp. z o. o., M. sp. z o.o. i L. sp. z o.o., a tym samym naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W pisemnych motywach orzeczenia WSA dokonał wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w kontekście przepisów dyrektywy 112 oraz orzeczeń polskich sądów administracyjnych, a także orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że zakwestionowane w sprawie faktury, wystawione na rzecz Skarżącej przez G. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec G. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2011 r., wynikało bowiem, że adres, który spółka wskazuje jako adres siedziby, miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych oraz wykonywania działalności gospodarczej faktycznie nie istnieje. Nie udało się uzyskać jakiegokolwiek kontaktu ze spółką. W toku kontroli nie udało się jednoznacznie ustalić, czy spółka prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą. Stwierdzono też, że przedmiotowa spółka nie rozliczyła podatku należnego z tytułu wystawionych faktur VAT, na których jako odbiorca figuruje Strona. Z kolei spółka M. zarejestrowana była w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 2 lutego 2012 r. Składała deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT za okres od 12/2003 do 02/2012, jednak składane deklaracje od 02/2009 nie były podpisane. Pomimo wezwań Urzędu Skarbowego braków nie uzupełniono. W związku z powyższym M. Sp. z o.o. została wykreślona z dniem 2 lutego 2012 r. z rejestru podatników VAT czynnych. Jedyna złożona przez spółkę deklaracja CIT dotyczyła roku 2003. Spółka nie złożyła dokumentu VAT-Z, jak również nie zgłosiła likwidacji działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 10 października 2014 r., wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. określił spółce M. kwoty podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Z ustaleń organu dotyczących zaś L. sp. z o.o. wynikało, że spółka ta była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w okresie od 31 grudnia 2003 r. do 12 listopada 2007 r. Została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z dniem 31 sierpnia 2011 r. Deklaracje VAT-7 zostały złożone za okresy grudzień 2003 r. - listopad 2007 r., kwiecień 2008 r., maj-grudzień 2009 r., styczeń - czerwiec, sierpień-grudzień 2010r., styczeń- grudzień 2011 r., styczeń, marzec-listopad 2012 r. Żadna z tych deklaracji nie została podpisana przez osobę upoważnioną do reprezentacji spółki. L. sp. z o.o. nie składała na bieżąco zeznań CIT-8, ostatnie złożone zeznanie dotyczy 2004 r. Spółka nie zgłosiła likwidacji działalności gospodarczej, jak również nie złożyła dokumentu VAT-Z. Decyzją z dnia 19 kwietnia 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił spółce L. Sp. z o.o. kwoty różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie, gdzie stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Sąd ten podniósł także, że gdyby nawet oceniać należytą staranność i dobrą wiarę Skarżącej w realiach rozpoznawanej sprawy to wyklucza ją cały zespół okoliczności ustalonych przez organy, wzajemnie powiązanych i oddziałujących na siebie, związanych tak ze wskazanym przez Skarżącą sposobem nawiązania współpracy z dostawcami towarów, jak i warunkami dokonywania z nimi transakcji. Za istotne, w ocenie Sądu, w tym zakresie należało potraktować okoliczności charakteryzujące przebieg transakcji, tj. gotówkową formę płatności, każdorazowy przywóz towarów przez tragarzy (brak wiedzy o tożsamości tych osób). Skarżąca nie posiadała ponadto żadnych bliższych informacji o działalności spółek, które wystawiły zakwestionowane faktury, ograniczyła się w tym zakresie do wglądu do dokumentów rejestracyjnych (NIP, REGON, KRS), tj. informacji potwierdzających jedynie formalne istnienie podmiotów, nie zaś fakt rzeczywistego prowadzenia przez nie działalności. Odpowiadając na zarzut Strony naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że poza zakresem normy prawnej wynikającej z tego przepisu pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Tymczasem spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył braku dowodów na potwierdzenie transakcji, które dokumentować miały zakwestionowane faktury, a nie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. H. sp. z o.o. z siedzibą w W., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości i powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy 112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na akceptacji nieprawidłowego stanowiska organów podatkowych kwestionującego prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej dostawców, tj. G. sp. z o.o., M. sp. z o.o., oraz L. sp. z o.o.; II. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowań podatkowych organy administracji podatkowej (organ pierwszej instancji i Dyrektor Izby Skarbowej w W.): a) ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie, jak również nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, tj. działały z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 123, art. 180 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, b) naruszyły art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez samodzielne stwierdzenie rzekomego nieistnienia stosunku prawnego (braku wystąpienia transakcji zakupu przez Spółkę towarów od niektórych z kontrahentów), podczas gdy właściwym trybem do ustalenia nieistnienia ww. stosunku prawnego było skierowanie stosownego wystąpienia do sądu powszechnego, - co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie sprawy. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a., Spółka wniosła o: - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed NSA pełnomocnik organu – radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Skarżąca, odwołując się do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., podniosła w niej przeciwko wyrokowi Sądu Administracyjnego pierwszej instancji zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów procesowych, gdyż dopiero po przesądzeniu czy właściwie został ustalony stan faktyczny sprawy można dokonać oceny prawidłowości subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie normy materialnoprawne. W podstawach kasacyjnych, mieszczących się w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Skarżąca jako naruszony wymieniła art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie jej skargi przez WSA w Warszawie pomimo, iż w toku postępowań przed organami obu instancji doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku braku przeprowadzenia w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, z uchybieniem art. 120, 122, 123, 180, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także z uchybieniem art. 199a § 3 tej ustawy. Uzasadniając tę część zarzutów, która dotyczyła uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. tj. wadliwej kontroli w zaskarżonym wyroku zastosowania przez organy podatkowe art. 120, 122, 123, 180, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Skarżącej w zasadzie nie uzasadnił w czym konkretnie upatruje naruszenia każdego z tych przepisów. W sposób zbiorczy stwierdził jedynie, że "Całość materiału dowodowego skoncentrowana jest na dowiedzeniu, iż kontrahenci mojego Mocodawcy nie byli faktycznymi dostawcami sprzedanego do H. Sp. z .o.o. towaru, natomiast brak jest jakichkolwiek czynności zmierzających do dowiedzenia, iż Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że uczestniczy w oszukańczym procederze". Podniósł również, że jako istotną nieprawidłowość należało traktować przyjęcie, że dostawcy Spółki, którzy na jej rzecz wystawili zakwestionowane faktury zostali uznani za podmioty nieistniejące z uwagi na takie okoliczności, jak brak siedziby pod adresem uwidocznionym w KRS, niemożność nawiązania kontaktu z reprezentującymi te Spółki osobami, brak rozliczenia w całości podatku należnego z tytułu transakcji z H. Sp. z o.o. oraz brak składania wszystkich deklaracji VAT – 7 i CIT – 8. W związku z tym należy stwierdzić, że taki sposób wyjaśnienia na czym polegały podniesione w ramach tej części podstaw kasacyjnych uchybienia organów podatkowych art. 120, 122, 123, 180, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które zaakceptował w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie, nie spełnia wymogu wynikającego z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z tego przepisu procedury sądowoadministracyjnej wynika, że elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, lecz także ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, związany, stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej (o ile nie zachodzi oceniana z urzędu nieważność postępowania w rozumieniu § 2 tego przepisu, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła), nie jest uprawniony do domyślania się na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisy te mają zresztą różny charakter. Część z nich - art. 120, 122, 123 tej ustawy zawiera zasady ogólne postępowania podatkowego – praworządności, wszechstronnego wyjaśniania sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, uregulowane w rozdziale 1 działu IV. Pozostałe dotyczą unormowań zawartych w rozdziale 11 tego działu "Dowody" i odnoszą się do definicji dowodu (art. 180), sposobu zbierania i rozpatrywania materiału dowodowego (art. 187 § 1) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191). W związku z tym podniesienie w podstawach skargi kasacyjnej ich naruszenia powinno wskazywać na czym polegało uchybienie każdemu z tych przepisów przez organy podatkowe. Brak takiego uzasadnienia i ogólnikowe podniesienie zarzutu wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego i ustalenia stanu faktycznego, bez konkretnego, nawiązującego do ustaleń i wniosków przedstawionych w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a także do czynności podejmowanych przez te organy, udokumentowanych w aktach sprawy oraz błędów popełnionych podczas kontroli przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, nie daje możliwości Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do ustosunkowania się do tak sformułowanej negatywnej oceny wyniku postępowania. Ponadto należy podkreślić, że stwierdzenie w uzasadnieniu tej części podstaw kasacyjnych, iż prawo Spółki do odliczenia podatku w związku z transakcjami z G. sp. z o.o., M. sp. z o.o., oraz L. sp. z o.o. zakwestionowane zostało jedynie z uwagi na nieprawidłowości leżące po stronie kontrahentów Spółki gdyż "W toku sprawy nie przedstawiono żadnych dowodów, które pozwalałyby na stwierdzenie nieprawidłowości w działaniach Spółki" , nie odpowiada ustaleniom dotyczącym postawy Podatnika w stosunku do kontrahentów, co udokumentowały m.in. jego zeznania, a także przebieg zakwestionowanych transakcji. Do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na s. 20 -21 prawidłowo odniósł się Sąd Administracyjny pierwszej instancji, podkreślając, że zachowanie Strony nie mogło być uznane za cechujące się należytą starannością, która, w świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, mimo istnienia nierzetelnych (nieodzwierciedlających rzeczywistości) faktur dawałaby podstawę do zachowania prawa do odliczenia. Z zebranego materiału dowodowego, którego Skarżąca w istocie, formułując ogólnikowe uzasadnienie skargi kasacyjnej, nie kwestionuje, w sposób jednoznaczny wynika, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej w objętych decyzją okresach była ona zainteresowana jedynie dostawą towaru, a nie tym od kogo i z jakich źródeł (czy legalnych) towar ten pochodzi. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc się do tego zarzutu, podniesionego przez Spółkę również w skardze do tego Sądu prawidłowo podniósł, że istotą ustaleń dokonywanych przez organy, wokół których toczył się spór, nie było istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, lecz wykazanie czy czynności, które dokumentowały wystawione faktury zostały wykonane przez firmy, które widniały na nich jako wystawcy. Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że dostarczony Skarżącej towar nie mógł pochodzić od tych podmiotów, gdyż w czasie wystawienia faktur nie było żadnych dowodów na prowadzenie przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej, co Strona przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć. Tym samym w niniejszej sprawie przedmiotem kontrowersji pomiędzy organami podatkowymi a Stroną nie było zagadnienie prawidłowego ustalenia treści czynności cywilnoprawnych pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami, którzy mieli wystawić faktury. Spór koncentrował się bowiem wokół okoliczności faktycznych mających znaczenie do zastosowania norm prawa publicznego związanych zobowiązaniami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług, takich jak to czy wystawcy faktur mogli dokonać dostaw towarów na rzecz Spółki oraz, po udowodnieniu, że było to niemożliwie bowiem nie prowadzili oni w tym czasie działalności gospodarczej, czy Spółka o tym wiedziała lub, przy dochowaniu należytej staranności, mogła wiedzieć. Ustalenie takich faktów i związanych z nimi skutków podatkowych nie może być przedmiotem wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej gdyż należy do właściwości organów podatkowych, a w zakresie kontroli zgodności z prawem działalności tych organów w formach prawnych wskazanych w art. 3 § 2 P.p.s.a. - do właściwości sądów administracyjnych. Konsekwencją stwierdzenia, że zarzuty procesowe podniesione w skardze kasacyjnej nie były oparte na usprawiedliwionych podstawach, jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym wyroku jako podstawa do oceny zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe. Z ustaleń tych wynika po pierwsze, że zakwestionowane faktury nie mogły być wystawione przez podmioty figurujące jako dostawcy towaru do Skarżącej Spółki. Tym samym prawidłowe było stanowisko, że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności, do których ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Za czynności dokonane w rozumieniu tego przepisu należy bowiem uznać takie czynności, w których występuje zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa zbieżność rzeczywistego stanu faktycznego ze stanem odzwierciedlonym w fakturze. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że wystawcami faktur i dostawcami towaru nie mogły być G. sp. z o.o., M. sp. z o.o., oraz L. sp. z o.o., czego Strona Skarżąca nie podważyła. Po drugie, z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, do czego zresztą nawiązuje Skarżąca w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, że jakkolwiek formalnie podmioty te były zarejestrowane, to w istocie pozorowały one jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, o czym świadczyło nie tylko niewywiązywanie się z zobowiązań podatkowych, ale także nieistniejące adresy prowadzenia działalności (G. sp. z o.o.), brak jakiejkolwiek dokumentacji, czy niemożność nawiązania kontaktu z osobami, upoważnionymi do reprezentowania tych firm (wszystkie firmy). Z tego względu, powołanie jako podstawy prawnej orzeczenia organu pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. obok art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowiło uchybienia, które rzutowałoby na wynik sprawy. Zresztą, co zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, ta kwestia została trafnie skorygowana w podstawie prawnej orzeczenia organu odwoławczego, który jako podstawę materialnoprawną decyzji wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Po trzecie, jak ustalono w sprawie Spółka nabywając towar i odbierając, mające dokumentować te dostawy faktury, nie zachowała należytej staranności, która w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, powołanego przykładowo w zaskarżonym wyroku, pozwoliłaby na zachowanie jej prawa do odliczenia (obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego) mimo faktu, że faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W związku z powyższym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy 112 także należało uznać za nieusprawiedliwione. Dodatkowo należy zauważyć, że również w tym przypadku Skarżąca nie sprostała wymaganiom wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Nie przytoczyła bowiem precyzyjnie podstaw kasacyjnych odnoszących się do naruszenia przepisów unijnych, odnosząc je do "pozostałych norm". Ponadto uzasadnienie tych podstaw kasacyjnych w zasadzie ograniczyła do bogatego odwołania się do uzasadnień wyroku sądów administracyjnych oraz TSUE, cytując ich fragmenty. Nie odniosła się natomiast do stanu faktycznego i konkretnych ustaleń w tej sprawie, podkreślając jedynie, że zeznania świadków, jak i dokumentacja poszczególnych transakcji potwierdzały istnienie towaru oraz, że nie dowiedziono świadomości Spółki związanej z udziałem w nielegalnym procederze, co w rozpatrywanym przypadku nie stanowiło istoty ustaleń, pozwalających na zastosowanie przepisów prawa materialnego u.p.t.u. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.