I FSK 556/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4228/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11.250 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: Dyrektor IAS) pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4228/17. Powołanym wyrokiem Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora IAS z dnia 6 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za sierpień i wrzesień 2016 r., uwzględnił tę skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił tę decyzję. W sprawie objętej zaskarżonym wyrokiem istota sporu między organami podatkowymi a Spółką sprowadzała się do potwierdzenia bądź nie, na tle poczynionych w toku postępowania ustaleń, prawidłowości prawnopodatkowej oceny zdarzeń gospodarczych z jej udziałem, a dotyczących obrotu częściami/akcesoriami samochodowymi. Relacje gospodarcze które - jak wynika z akt sprawy - stanowiły tło faktyczne dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, były zorganizowane w ten sposób, że: - Spółka nabywała od trzech spółek z o.o. B., B.1 oraz B.2 części/akcesoria samochodowe do aut marek brytyjskich; - w skład organów ww. spółek wchodziły te same osoby, a ich siedziby mieściły się pod jednym adresem; - wymienione wyżej trzy spółki jako dilerzy towary nabywali od importera B.3 S.A., któremu towary dostarczali bezpośrednio ich producenci (w tym podmiot brytyjski); - pomiędzy spółką-importerem a spółkami-dilerami występowały powiązania osobowe (m.in. ta sama osoba pełniła funkcje prezesa zarządu w tych spółkach); - nabyte przez Spółkę towary były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do podmiotów brytyjskich; - zamówienia na towar były przyjmowane przez Spółkę, a następnie przekazywane bezpośrednio do spółek-dilerów, ci zaś przekazywali je do spółki-importera; - towary objęte zamówieniami były dostarczane do magazynu spółki-importera i stamtąd bezpośrednio (z pominięciem pozostałych podmiotów krajowych) transportowane do Wielkiej Brytanii; - transport był zlecany przez odbiorców unijnych; - nadawcą przesyłek według drogowych listów przewozowych (CMR) była Spółka; - płatności za zakupione towary dokonywano przelewami bankowymi w kwocie netto poszczególnych faktur; - towary objęte WDT według CMR zostały odebrane przez kontrahentów unijnych. W sprawie nie było kwestionowane, że na każdym etapie transakcji uczestniczące w niej podmioty ewidencjonowały dotyczące ich zdarzenia gospodarcze i dokonywały związanych z nimi rozliczeń w zakresie podatku VAT. 1.2. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę Spółki ustalił i przyjął w szczególności, że: - należy odróżniać transakcję stanowiącą nadużycie prawa od transakcji, która nie miała miejsca; - natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjmowano zarówno brak rzeczywistej transakcji, jak i uzyskanie korzyści, a także oszustwo; - w sprawie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) dotyczących zasad postępowania podatkowego, gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny oraz uzasadniania decyzji podatkowej, zwłaszcza przez brak wskazania dowodów na występowanie nadużycia prawa, jak i fikcyjności transakcji (dowolność ocen w tym zakresie); - organy podatkowe zakwestionowały w istocie model biznesowy wspomnianych podmiotów, przy czym nie wykazały korzyści oraz nawet potencjalnego uszczerbku dla Skarbu Państwa (podatki na każdym etapie obrotu zostały rozliczone); - nadto nie zakwestionowano występowania elementów transakcji łańcuchowej i nie dowiedziono, aby Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel, a w ślad za tym, aby nie mogła mieć miejsca WDT; - przedwczesne było dokonanie oceny materialnoprawnej zaskarżonej decyzji. 1.3. Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 1.4. Organ zarzucił Sądowi naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z poźn. zm.; dalej: u.p.t.u.) z uwagi na uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocena, nie dostarcza jednoznacznych dowodów, które mogłyby świadczyć o świadomym uczestnictwie Spółki w łańcuchu dostaw, które prowadziły do wyłudzenia podatku VAT - wskazuje na dowolną ocenę dowodów, jak również że została oparta na niepełnym stanie faktycznym, w sytuacji gdy organ w sposób wyczerpujący zebrał i ocenił materiał dowodowy oraz właściwie uznał, że przedstawione okoliczności zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na uznanie, że stanowisko organów w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach jest niejasne, niespójne oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przede wszystkim w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach, w sytuacji gdy organ w uchylonej decyzji w sposób usystematyzowany, jednoznaczny oraz przejrzysty wyjaśnił wszystkie przesłanki jakimi kierował się wydając przedmiotową decyzję, jak również w pełni zgromadził materiał dowodowy co doprowadziło do zasadnego uznania, że sporne faktury w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. w związku z art. 86 ust.1 u.p.t.u. z uwagi na uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy i ocena poszczególnych dowodów w zakresie rzetelności faktur VAT wystawionych przez spółki B., B.1 oraz B.2 wskazuje na dowolną ocenę dowodów, jak również została oparta na niepełnym stanie faktycznym, w sytuacji gdy organ w sposób wszechstronny ocenił cały materiał dowodowy i właściwie uznał, że sporne faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dowody zebrane w sprawie w korelacji między sobą mogły być podstawą do zajęcia takiego stanowiska; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez uznanie, że w decyzji nie przedstawiono faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, podczas gdy decyzja posiada wszystkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niezasadną ocenę, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że podatnik działał w dobrej wierze z dochowaniem zasad należytej staranności, podczas gdy zebrany materiał dowodowy (zwłaszcza okoliczność, że w skład zarządów spółek B., B.1 oraz B.2 wchodziły te same osoby fizyczne) nie dawał podstaw do takiego stwierdzenia zaś podatnik nie wykazał, aby jego działania doprowadziły do całkowitego wyeliminowania niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych; 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku zbędnych wskazań dla organu co do dalszego postępowania na skutek zobowiązania organu do wyjaśnienia kwestii już wyjaśnionych bądź nie mających istotnego znaczenia dla sprawy. 1.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie tej skargi jako oczywiście bezzasadnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych 2. Rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 2.1. Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy o sygn. akt: I FSK 556/19, I FSK 1652/19 i I FSK 1260/20, dotyczące rozliczeń Spółki w podatku VAT za następujące po sobie okresy rozliczeniowe, tj. odpowiednio za sierpień i wrzesień 2016 r., październik 2016 r. i listopad 2016 r. na tle tożsamo ułożonych zdarzeń gospodarczych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 3.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.4. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, chociaż część z nich powiązano z przepisami prawa materialnego warunkującymi możliwość korzystania z prawa do odliczenia podatku VAT bądź uniemożliwiającymi skorzystanie z tego prawa (zob. zarzuty przedstawione w pkt 1.4. ppkt 1-3 i 5 tego uzasadnienia). 3.5. Dyrektor IAS w ramach zarzutów skargi kasacyjnej wyżej wskazanych upatrywał naruszenia przepisów postępowania w wadliwym wyrokowaniu wyrażającym się uchyleniem decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) i wyrażeniu błędnych ocen prawnych w uzasadnieniu wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.) wobec odpowiednio nieuprawnionego przyjęcia przez ten Sąd, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie tej decyzji doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej (zasad ogólnych i postępowania dowodowego, w tym dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego) oraz że "podatnik działał w dobrej wierze z dochowaniem należytej staranności". W ramach pozostałych zaś zarzutów (zob. pkt 1.4. ppkt 4 i 6 tego uzasadnienia), które - jak należało skonstatować - miały charakter wtórny wobec podstaw kasacyjnych wyżej streszczonych, Dyrektor IAS dążył do wyeliminowania orzeczenia Sądu pierwszej instancji z obrotu prawnego, podnosząc z jednej strony wadliwość rozstrzygnięcia w nim zawartego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) wynikającą z błędnej oceny Sądu co do wad tkwiących w sposobie sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej, z drugiej zaś zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zbędnych wskazań co do dalszego postępowania dla organu podatkowego (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Zidentyfikowane w ten sposób zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał w całości za niezasadne. 3.6. Do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia w żadnej mierze nie mógł przyczynić się zarzut z pkt 1.4 ppkt 6 tego uzasadnienia dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w postaci wyżej opisanej, tj. samodzielnej podstawy. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przyjęto, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nadto, w ślad za przyjętą w nim oceną prawną - stosownie do wymogu z art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. - sformułowano wskazania co do dalszego postępowania. Prawidłowość bądź wadliwość adresowaanych do organu wskazań co do dalszego postępowania zważywszy na przyjęte w uchwale o sygn. akt II FPS 8/09 stanowisko sama w sobie nie mogła więc stanowić podstawy do postawienia samodzielnego i skutecznego zarazem zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Dodać przy tym należało, że omawiany zarzut w istocie stanowił wyraz dezaprobaty dla ocen prawnych zamieszczonych w zaskarżonym wyroku i jako taki nie mógł zostać uznany za postawiony i umotywawany prawidłowo. Kwestionowanie trafności ocen prawnych wyrażonych w wyroku Sądu pierwszej instancji na podstawie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie przystaje bowiem do zakresu normowania objętego treścią tego przepisu. 3.7. Zarzut z pkt 1.4 ppkt 5 tego uzasadnienia uznać należało za nieporozumienie. W tym aspekcie sprawy odnotować bowiem wypadało, że w zaskarżonym wyroku - odmiennie niż postrzegał to Dyrektor IAS - Sąd pierwszej instancji nie ocenił, że podatnik (Spółka) działał w dobrej wierze z dochowaniem zasad należytej staranności. Kwestia tzw. dobrej wiary (należytej staranności) w zaskarżonym wyroku została podniesiona w następujący sposób: "Organ odwoławczy nie ustalił w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy, mianowicie rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. W takim przypadku bowiem prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, bowiem de facto nie dokonuje on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Z kolei ocena przez organy istnienia dobrej wiary oraz ewentualnego udziału spółki w oszustwie podatkowym albo nadużyciu prawa zakłada stanowisko przeciwne – takie mianowicie, że zakwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce (tak powołany powyżej wyrok NSA w sprawie I FSK 352/16)." Uważna więc lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że powyższe wyjaśnienie Sądu pierwszej instancji miało bezpośredni związek z co najmniej dwuznaczną w swojej wymowie argumentacją zaskarżonej decyzji, że zdarzenia gospodarcze z udziałem Skarżącej nie miały charakteru rzeczywistego i zarazem stanowiły nadużycie prawa. Cytowany fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku w żadnej zatem mierze nie mógł potwierdzać argumentacji rozważanego zarzutu. Wywody skargi kasacyjnej świadczyły o wadliwym odczytaniu pisemnych motywów zaskarżonego wyroku i wynikającego z nich prawidłowego stanowiska, że normatywnie uzasadnione i konieczne jest rozróżnienie na gruncie podatku VAT stanu braku występowania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (fikcyjność transakcji) od rzeczywistego występowania określonych transakcji, lecz w warunkach nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. Te same zdarzenia gospodarcze - jak wskazują motywy zaskarżonej decyzji - były postrzegane przez organ podatkowy z jednej strony jako "fikcyjne" (niemające miejsca), z drugiej zaś jako mające miejsce, ale stanowiące nadużycie prawa. Konstatacja Sądu pierwszej instancji o niejasności i niespójności zaskarżonej decyzji w analizowanym tu zakresie jawiła się zatem jako merytorycznie poprawna. 3.8. Powyższe spostrzeżenie zachowuje swoją aktualność również wobec oceny Sądu pierwszej instancji, że stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do obu wyżej wymienionych kategorii prawnych nie miało potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a jego ocena była dowolna. Postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z kolei art. 187 § 1 O.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast z art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ten ostatni przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która jest kluczowa do formułowania ustaleń co do okoliczności h składających się na stan faktyczny danej sprawy. Aby granice swobodnej oceny nie zostały przekroczone organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, doświadczenia życiowego, oceniać gromadzone dowody we wzajemnej łączności. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS nie przedstawił jednorodnej i przekonującej argumentacji (uzasadnienia) na rzecz wykazania, że w zaskarżonym wyroku doszło do sformułowania wadliwego stanowiska na temat uchybienia wymienionym przepisom. Prowadzony przez organ sposób argumentacji w istocie sprowadzał się do hasłowego powtórzenia twierdzeń, które wypowiedziano w treści uprzednio wydanej decyzji. Natomiast nie zmierzono się w nich z tym wszystkim, co wytknął Sąd pierwszej instancji jako uchybienia w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób ułożenia relacji gospodarczych między Spółką oraz podmiotami krajowymi i zagranicznymi (co syntetycznie zrelacjonowano w ramach pkt 1.1 tego uzasadnienia), na tle zgromadzonego materiału dowodowego nie stanowił wystarczającej podstawy do wysnutego przez organy podatkowe wniosku o fikcyjności obrotu częściami/akcesoriami samochodowymi z udziałem Spółki. Stanowisko Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przepisów procedury podatkowej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, uznać należało za dopuszczalne. W zaskarżonym wyroku w sposób wystarczająco jasny i prawnie uzasadniony wyartykułowano bowiem zastrzeżenia w zakresie zaniechania kompleksowego zbadania: - sensu gospodarczego transakcji z udziałem Spółki; - powodów stosowanych przez Spółkę marż i zagadnienia rozporządzenia towarem jak właściciel w kontekście jej roli w łańcuchu dostaw, zwłaszcza, że organy podatkowe nie zdołały dowodowo podważyć występowania elementów transakcji łańcuchowej. W takim ujęciu stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ustalenia organów podatkowych wskazywały raczej na realność transakcji (a nie ich brak wystąpienia, czy ich pozór), nie mogło być plasowane w kategoriach przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej nie zdołano również dowieść prawnej wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji co do niewykazania przez organy podatkowe nadużycia prawa według normatywnego znaczenia tego zwrotu. Bezspornym jest bowiem to, że przypisanie podatnikowi działania w warunkach nadużycia prawa we wskazanym znaczeniu wymaga wykazania korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy dotyczące podatku VAT jako celu określonej czynności, jak również uszczerbku (choćby potencjalnego) dla Skarbu Państwa. Tego rodzaju ustaleń mających potwierdzenie w zgromadzonym przez organy podatkowe materiale dowodowym w niniejszej sprawie zabrakło, przy czym okoliczność rozliczenia podatku na każdym z etapów w łańcuchu transakcji została w istocie pominięta. Dalej idących wypowiedzi na gruncie tej sprawy co do prawnopodatkowej oceny zdarzeń gospodarczych wykazanych i rozliczonych przez Spółkę jako nabycie towarów oraz WDT, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zawrzeć z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej. Tym niemniej odnotowania wymagało, że było to możliwe, chociaż w różnych zakresach, w uzasadnieniach wyroków z dnia 21 czerwca 2023 r. o sygn. akt: I FSK 1652/19 i I FSK 1260/20, dotyczącym innych spraw Spółki rozpoznanych łącznie z niniejszą sprawą. 3.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 3.10. W zakresie rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględnił skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 2.000.000 zł do 5.000.000 zł; - skargę kasacyjną od wyroku wniósł organ, a Spółka złożyła na nią odpowiedź, którą sporządził doradca podatkowy prowadzący sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej Dyrektora IAS rozpoznano na rozprawie, oddalając tę skargę; - na rozprawie Spółka była reprezentowana przez doradcę podatkowego działającego z substytucji zawodowego pełnomocnika, który prowadził sprawę w pierwszej instancji. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać wypadało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna dla takiej sprawy jak niniejsza wynosi 15.000 zł, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h przywołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej § 2 ust. 2 pkt 1-3 tego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych przepisów, zasądzając od Dyrektora IAS na rzecz Spółki kwotę 11.250 zł (75% z 15.000 zł). s. NSA H. Sęk s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki