I FSK 555/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie Syndyka Masy Upadłości E. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1575/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r., nr 1401-PT-3.4213.182.2016.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości E. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.500 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2018r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1575/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r. i 2015r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji stwierdził, w uzasadnieniu wyroku, iż przedmiotem sporu była prawidłowość rozliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez spółkę F. Z akt sprawy wynika, że strona nabyła od F. 15 prawo użytkowania wieczystego gruntu w O. wraz z prawem własności do 2 budynków handlowo-usługowych, 3 budynków niemieszkalnych i urządzeń znajdujących się na nieruchomości. Budynki te składają się na działające "C." o powierzchni najmu ponad 15 000 m2. Zdaniem Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego, celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Istotą sporu jest więc to, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o specyficznym nadużyciu prawa podatkowego przez stronę w postaci ewentualnego (aczkolwiek wnioskowanego) zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzyskanego przez stronę. Zdaniem Sądu, na tle całokształtu okoliczności towarzyszących zawartej przez stronę transakcji (opisanych szczegółowo w treści zaskarżonej decyzji) wynika, że składały się one na pewien całościowy (w rzeczywistości skomplikowany i wieloetapowy) mechanizm działania. Zdaniem Sądu, nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy powinno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej faktyczny przebieg. Przyczyną transakcji mógł być oczywiście (jak twierdzi strona) spór z wykonawcą robót budowlanych (spółką E. S.A.), który zagrażał płynności finansowej inwestycji. Jednak późniejsze działania stron transakcji i mechanizmy finansowania inwestycji niewątpliwie miały głównie na celu uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Niewiarygodne są twierdzenia Spółki, że jej działania w postaci utworzenia spółki celowej, przystąpienia do długu i restrukturyzacji kredytu bankowego (3 etapowy mechanizm finansujący wskazany w piśmie z dnia 10 kwietnia 2018r.) oraz posłużenie się wieloma instrumentami finansowymi nie były zastosowane wyłącznie w celu zwrotu podatku VAT. Bez znaczenia w sprawie jest to, że – jak twierdzi strona – mechanizm ten został zaakceptowany przez instytucję finansującą (P. S.A.), gdyż, jak już zostało to wcześniej wykazane, czym innym jest potencjalnie prawidłowa konstrukcja finansowania inwestycji na gruncie prawa prywatnego, a czym innym są (lub mogą być) skutki prawnopodatkowe takiego przedsięwzięcia. Zaakceptowana konstrukcja finansowania inwestycji przez podmiot finansujący (np. umowa kredytowa, weksle inwestycyjno-terminowe, aport w postaci nieruchomości, zastaw rejestrowy na udziałach) nie oznacza zatem automatycznie jej poprawności od strony podatkowej. Może się bowiem zdarzyć, tak jak miało to miejsce w analizowanej sprawie, że mechanizm finansowania inwestycji od strony konstrukcji cywilnoprawnej będzie możliwy do zaakceptowania przez podmioty w nim uczestniczące, ale z drugiej strony będzie powodował obejście prawa podatkowego (będzie nie do zaakceptowanie ze strony prawa publicznego – tj. prawa podatkowego i zasad ogólnych prawa unijnego). W efekcie będzie stanowił obejście prawa podatkowego. Świadczą o tym następujące argumenty (szczegółowo opisane i udowodnione w decyzjach podatkowych, które to Sąd w niniejszej sprawie w pełni podzielił): - spółka E. została zarejestrowana dla celów działalności gospodarczej w lipcu 2014r., natomiast F. i K. odpowiednio w listopadzie 2013r. i w październiku 2013r.; siedziby wszystkich Spółek mieściły się pod tym samym adresem; pomiędzy spółkami istnieją powiązania zarówno osobowe, jak również kapitałowe (pan K. N. był udziałowcem lub akcjonariuszem Spółek, które brały udział w spornej transakcji i to w praktyce on decydował o całym przebiegu transakcji, czy sposobie jej finansowania); - organy podatkowe zasadnie wykazały, jakie korzyści odniosła Spółka z tytułu zawartej transakcji oraz udowodniły, że transakcja ta nie jest neutralna na gruncie podatku VAT; biorąc pod uwagę istotę podatku VAT, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej; z akt sprawy wynika, że ewentualny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzyskany przez stronę pokryje zaległości spółek F. oraz K. powstałe na poprzednich etapach obrotu przedmiotową nieruchomością; korzyść jest zatem oczywista i wyraźnie wskazana przez organy podatkowe, jeżeli weźmie się pod uwagę wszystkie kolejne transakcje i ich ostateczny rezultat w kontekście istoty funkcjonowania podatku VAT; wskazać (za organami podatkowymi) należy bowiem, że: a) K. nie zapłaciła podatku z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, b) F. nie zapłaciła podatku z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości, ale wykazała podatek należny z tytułu jej nabycia, c) strona zażądała zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 23 mln zł, d) na etapie transakcji pomiędzy stroną i F. nie doszło w praktyce do realnej zapłaty zaległej należnej kwoty; - brak było rzeczywistego uzasadnienia gospodarczego wskazanych transakcji; strona podpisała umowę przedwstępną w momencie kiedy spółka F. nie była jeszcze wpisana w księdze wieczystej jako użytkownik wieczysty nieruchomości a zaliczka stanowiła 99,99% ceny sprzedaży nieruchomości; w zaskarżonej decyzji organy wskazały na znaczny (sztuczny) wzrost wartość nieruchomości położonej w O. już w toku przeprowadzanych transakcji; spółka F. jak i spółka E. nie zleciły w tym zakresie dokonania wyceny rzeczywistej wartości nieruchomości; - w składanych deklaracjach podatkowych dla celów VAT spółki F. i K. nie wykazywały obrotów wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej (jedyna transakcja dotyczyła nieruchomości C. K.); K. i F. w zasadzie nie prowadziły działalności gospodarczej a jedynie zostały powołane i funkcjonowały w celu przeprowadzenia konkretnej transakcji dotyczącej właśnie nieruchomości położonej w [...]; - spółka F. i spółka E. nie miały zasadniczo możliwości finansowych żeby nabyć nieruchomość położoną w [...]; spółka F. nie posiada żadnego majątku, jedynie niewielką ilość pieniędzy na koncie; nie miała majątku trwałego, czy też wyposażenia; środki finansowe, które Spółka posiadała to otrzymana płatności od E. (około 12 000 zł); pomimo tego spółka E. zdecydowała się nabyć nieruchomość za kwotę 123 mln zł, dodatkowo obciążoną hipotekami; w trakcie postępowania kontrolnego spółka E. nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że posiadała wówczas środki finansowe umożliwiające nabycie nieruchomości za taką cenę; z uzasadnienia decyzji wynika, że historia rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez B. S.A. i P. S.A. wskazuje, że w lipcu 2014r. Spółka nie posiadała takich środków finansowych, z których mogłaby sfinansować zakup nieruchomości od F.; - spółka L. (założona w dniu 19 marca 2014r. na C., kapitał: 2 000 EURO, pełnomocnik: K. N.) nie miała możliwości finansowych, aby objąć udziały w spółce E. za kwotę 54 mln zł a jej działalność ograniczała się do udziału w restrukturyzacji C. w O.; spółka ta została założona w związku z transakcjami dotyczącymi nieruchomości położonej w [...] i nie prowadzi innej działalności gospodarczej; emisja obligacji przez L. na kwotę 100 mln zł została uznana przez organy podatkowe wyłącznie w celu uwiarygodnienia zapłaty za nieruchomość położoną w [...]; - spółka F. bezpośrednio przed transakcją zmieniła system rozliczeń VAT z miesięcznego na kwartalny, w celu rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży za lipiec 2014r., dopiero po ewentualnym zwrocie podatku Spółce E. przez organy podatkowe; - po przeprowadzeniu transakcji dotyczących nieruchomości położonej przy [...] w rzeczywistości nadal pozostawała ona we władaniu jednej ze Spółek, której udziałowcem był K. N.; niekwestionowane powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy spółkami dowodziły, że w sensie ekonomicznym nieruchomość pozostawała własnością tej samej osoby co dodatkowo uzasadnia brak realnego uzasadnienia gospodarczego spornej transakcji; - sporna transakcja (tak jak to zazwyczaj bywa w obrocie gospodarczym) nie została poprzedzona ogłoszeniami, gromadzeniem ofert i szukaniem potencjalnych nabywców wskazanej nieruchomości; zatem transakcja ta była skonstruowana tak, aby uczestniczyły w niej wcześniej określone podmioty i na z góry ustalonych zasadach współpracy i finansowania. Wskazane wyżej okoliczności i inne dowody zgromadzone w sprawie, wskazują zatem, że żadna z powyższych Spółek nie posiadała środków finansowych na zakup nieruchomości. Relacje pomiędzy nimi zostały tak ułożone, aby mogła nastąpić kompensata należności, które w rzeczywistości nie wystąpiły. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że transakcja dotycząca zakupu przez spółkę E. prawa użytkowania wieczystego gruntu w O. wraz z prawem własności do 2 budynków handlowo-usługowych, 3 budynków niemieszkalnych i urządzeń znajdujących się na nieruchomości, była czynnością mającą na celu obejście prawa w rozumieniu art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r. poz. 380 ze zm., dalej: "k.c."). Spółka zatem, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka F. w łącznej kwocie 23 mln zł. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego transakcja została przeprowadzona pomiędzy powiązanymi podmiotami (osobowo i kapitałowo), z których żaden nie posiadał środków finansowych na zakup wskazanej nieruchomości. Operacje przeprowadzone przez spółki związane z obrotem nieruchomością położoną przy [...] nie miały innego uzasadnienia gospodarczego jak działania w celu uzyskania zwrotu podatku VAT. Podmioty w nich uczestniczące podjęły je przede wszystkim z uwagi na istniejące między nimi powiązania kapitałowe i osobowe a nie realne inwestycje gospodarcze. Dokonując kompensaty wzajemnych wierzytelności a wcześniej zawierając umowę cesji wierzytelności strony zmierzały do wypełnienia warunku określonego w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2 w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone. Do deklaracji VAT-7 za wskazany w decyzji okres rozliczeniowy Spółka dołączyła wniosek VAT-ZT o przyspieszenie terminu zwrotu podatku. Wniosek ten uzasadniono koniecznością zapewnienia płynności finansowej a w rzeczywistości miał na celu bezzasadne żądanie zwrotu podatku VAT. W okolicznościach sprawy dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa cywilnego - skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa. W sprawie, gdzie na poszczególnych etapach obrotu nie dochodzi do realnej zapłaty za transakcje i gdzie nie dochodzi do rozliczenia tych transakcji nie może być to usprawiedliwiane dopuszczalnym przez prawo minimalizowaniem (optymalizacją) zobowiązania podatkowego. Zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Zdaniem Sądu, nabycie nieruchomości przez stronę nie miało żadnej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadała jej powoływane przez nią uzasadnienie. W tym stanie rzeczy, podkreślana przez skarżącą okoliczność zachowania wszelkich wymogów formalnoprawnych przy sprzedaży nieruchomości, nie ma wpływu na zmianę oceny przedsięwziętych w sprawie działań. Zdaniem Sądu, sam fakt nabycia nieruchomości nie był przez organy podatkowe w decyzjach podatkowych kwestionowany. Organy podatkowe udowodniły jednak, że następujące po sobie transakcje sprzedaży nieruchomości, pomimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, gdyż dotyczyły czynności następujących w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że transakcja dotycząca zakupu przez E. prawa użytkowania wieczystego gruntu w O. wraz z prawem własności do 2 budynków handlowo-usługowych, 3 budynków niemieszkalnych i urządzeń znajdujących się na nieruchomości, była czynnością mającą na celu obejście prawa w rozumieniu art. 58 k.c. Spółka zatem stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje spółka F. w łącznej kwocie 23 mln zł. Działania osób zaangażowanych w transakcje (głównie K. N.) wygenerowały powstanie w spółce E. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w znacznej kwocie (23 mln zł), o której zwrot Spółka zwróciła się do właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem Sądu, w świetle opisanych okoliczności, wskazane w skardze naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług są bezzasadne. Pozostałe zarzuty zawarte w skardze, a związane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a to art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa) - również nie są trafne. 1.3. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a in concreto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem TK z dnia 11 maja 2004r. (K 4/03) w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na: - oddaleniu skargi i utworzeniu klauzuli obejścia prawa podatkowego bez konkretnego przepisu, prawa oraz - bez wskazania, który przepis konkretnie i w jaki konkretnie sposób został przez skarżącą Spółkę nadużyty, co spowodowało orzeczenie contra legem. Podnieść należy, że klauzule obejścia prawa podatkowego zarówno w podatku VAT jak i ogólna w Ordynacji podatkowej pojawiły się dopiero po zakończeniu transakcji będącej przedmiotem sprawy. Na mocy wyroku TK wskazanego wyżej (a w dacie dokonywania czynności był on aktualny) klauzule generalne dotyczące obejścia prawa podatkowego i takie, które są wynikiem interpretacji były niezgodne z Konstytucją RP. Tym samym w sprawie nie zastosowano przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który winien pozwolić stronie na zwrot podatku naliczonego. 2) art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a in concreto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu skargi i uznanie za prawidłowe utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przez organ II instancji, przy całkowitym uchybieniu art. 3 § 1 w zw. z art. 135 art. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak kontroli legalności decyzji administracyjnej będącej przedmiotem skargi oraz akceptację niewłaściwie sporządzonego uzasadnienia faktycznego sprawy, w którym nie wskazano okoliczności uznanych za udowodnione oraz dowodów którym dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności i z jakich przyczyn, co miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie zasady przekonywania podatnika, który ma prawo w sposób jasny i precyzyjny uzyskać informację co legło u podstaw rozumowania organu rozstrzygającego w sprawie, co wprost przekłada się na możliwość należytej obrony praw podatnika. 2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w całości oraz orzeczenie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do niezgodnego z prawem obejścia prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono. 2.4. Pismem z dnia 23 czerwca 2023r. kolejny ustanowiony w sprawie pełnomocnik wniósł uzupełnienie do skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazując, iż nie podziela poglądu zawartego w zarzutach pkt I oraz pkt II skargi kasacyjnej, jakoby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r. w sprawie o sygn. akt K 4/03 w zw. z art.190 ust.1 Konstytucji RP. Osoba wnosząca skargę kasacyjną swoje rozważania oparła bowiem na braku w 2014 roku klauzuli nadużycia prawa w Ordynacji podatkowej, nie dostrzegając tego, że podatek od wartości dodanej jest podatkiem unijnym, i w zakresie zwalczania nadużycia prawa do odliczenia VAT czy też oszustwa podatkowego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej od ponad 20 lat prezentuje niezmienny pogląd orzeczniczy. W tym zakresie (zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania VAT) wyczerpująco wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku i skarżąca w pełni podziela to stanowisko. Po drugie stwierdzono, że stan faktyczny objęty skargą kasacyjną obejmuje transakcję de facto transferu działalności gospodarczej opartej na bazie budynku galerii handlowej i innych obiektów położonych w O. Transferowi towarzyszyło przejście umów handlowych związanych z najmem oraz obsługą transakcji. W ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien był w pierwszej kolejności ocenić transakcję pod kątem stosowania art. 19 Dyrektywy 2006/112. W myśl tego przepisu w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Polska wprowadziła podobne rozwiązanie w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że transakcja nabycia przez skarżącą E. Sp. z o.o. w upadłości nieruchomości gruntowej zabudowanej obiektami galerii wraz z przejęciem umów najmu, w oparciu o które to składniki majątkowe i niemajątkowe skarżąca kontynuowała dotychczasową działalność prowadzoną przez zbywcę, winna być rozpoznana jako transfer działalności gospodarczej w rozumieniu art.19 Dyrektywy 112. Przyjmując, że transfer biznesu na rzecz skarżącej odbył się poza systemem podatku od wartości dodanej, tym samym regulacja art. 88 ust. 4a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług nie mogła zostać zastosowana przez organa podatkowe, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Skoro transakcja nabycia nieruchomości opisana decyzjami podatkowymi oraz zaskarżonym wyrokiem WSA w Warszawie odbyła się poza systemem podatku VAT (jako transfer działalności gospodarczej) tym samym E. Sp. z o.o. w upadłości nie jest uprawniona do zwrotu różnicy podatku VAT. 2.5. Dodatkowo do akt sprawy dołączono oświadczenie z dnia 6 czerwca 2023r. Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o. w upadłości, w którym Zarząd Spółki podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną transakcji nabycia nieruchomości zawarte w decyzjach organów podatkowych oraz w zaskarżonym wyroku. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 3.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności, należy podkreślić, że we wskazanym piśmie z dnia 23 czerwca 2023r. nowy pełnomocnik nie podzielił zarzutów związanych z naruszeniami przepisów wskazanych w pkt I i II skargi kasacyjnej, a dotyczących tego, że w dacie powstania obowiązku podatkowego nie istniał przepis prawa krajowego dotyczący klauzuli nadużycia prawa, przez co w sprawie orzeczono bez podstawy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w tym piśmie, nadto Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tej kwestii stwierdzając, iż wynikająca z orzecznictwa TSUE zasada zakazu nadużycia prawa w zakresie VAT nie wymaga szczególnych przepisów krajowych, a uprawnienie organów podatkowych do powoływania się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego wynika bezpośrednio z norm prawa unijnego. NSA w wyroku z dnia 14 marca 2017r. sygn. akt I FSK 1325/15 wyjaśnił, iż koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 lutego 2006r. wydanym w sprawie C-255/02 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że obowiązująca wówczas Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem sformułowany zarzut za nieskuteczny – w związku ze stanowiskiem wyrażonym w przywołanym piśmie oraz poglądami zaprezentowanymi wyżej. 3.4. Należy także zwrócić uwagę, iż w piśmie z dnia 23 czerwca 2023r. pełnomocnik dokonał w istocie nowej i innej niż dokonały tego organy kwalifikacji ocenianej transakcji stanowiącej podstawę do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzając, iż transakcja nabycia przez skarżącą E. Sp. z o.o. w upadłości nieruchomości gruntowej zabudowanej obiektami galerii wraz z przejęciem umów najmu, w oparciu o które to składniki majątkowe i niemajątkowe skarżąca kontynuowała dotychczasową działalność prowadzoną przez zbywcę, winna być rozpoznana jako transfer działalności gospodarczej w rozumieniu art.19 Dyrektywy 112 oraz art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, iż do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej dopuszczalne jest jedynie dodatkowe uzasadnienie wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw, a więc rozszerzenie przedstawionej tamże argumentacji. Zgodnie z art. 183 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Z brzmienia tego przepisu i reguły związania sądu kasacyjnego granicami skargi, jak też z treści art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi statuującego obowiązek m.in. wskazania w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych wynika, że po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej nie jest dopuszczalne przytoczenie nowej podstawy kasacyjnej, jak też uzupełnienie wskazanej uprzednio podstawy skargi kasacyjnej. Przeto skarżący kasacyjnie nie może powoływać się na takie uchybienia popełnione przez Sąd pierwszej instancji, które nie zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Nie dotyczy to oczywiście przyczyn nieważności postępowania, bo tę podstawę bierze Sąd drugiej instancji pod rozwagę z urzędu. Możliwość przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych odnosi się wyłącznie do nowej, uzupełniającej, nawet odmiennej argumentacji i tylko argumentacji. Nie obejmuje więc uprawnienia do rozszerzenia podstaw kasacyjnych przez wskazanie dalszych, nowych (niepodniesionych w skardze kasacyjnej) przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej w ogóle nie wskazano na naruszenie art.19 Dyrektywy 112 oraz art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w złożonym piśmie procesowym nie wskazano w ramach jakiej sformułowanej już podstawy kasacyjnej podniesiono niniejszy zarzut. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości "przejścia" i oceny merytorycznej argumentacji podniesionej w tym zakresie w złożonym piśmie. Podobnie nie wskazano w zakresie jakich podstaw i w jakim trybie ocenić treść oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki, który fe facto oświadczył, iż podziela ocenę sprawy dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. 3.5. Zestawienie podstaw i zarzutów kasacyjnych z treścią przywołanego ich uzasadnienia wskazują, iż w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przedstawione wyżej uwagi ogólne dotyczące wymogów formalnych skargi kasacyjnej mają tu znaczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w treści uzasadnienia wyroku wskazał na ustalenia organów i dokonaną przez nich ocenę sprawy, a także przywołując obszerne poglądy orzecznictwa i doktryny dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do oceny sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie wskazano jakie ewentualne błędy popełnił Sąd orzekając w spawie. Nie zarzucono naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, którą stosowały organy w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej nie uzasadniono także, na czym polegało naruszenie przepisów w kontekście sformułowanych zarzutów, które w żadnej mierze nie podważają oceny sprawy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. 3.6. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, a przede wszystkim treścią pisma stanowiącego uzupełnienie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie może być skuteczna i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 12.500 zł obejmującą 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Hieronim Sęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA