I FSK 553/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 973/19 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r. nr 1401-IOV-2.4103.136.2018.MC w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. B. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 lutego 2020 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2019 r., III SA/Wa 973/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2019 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) polegającego na: - dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która przemawia za uznaniem, że po stronie skarżącego nie zaistniała świadomość lub powinność świadomości co do tego, że sporne transakcje wiązały się z oszustwem w zakresie podatku VAT; - uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez skarżącego z kontrahentami dawały podstawy do uznania, że świadomie uczestniczył on w oszustwie podatkowym, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw; - całkowicie dowolnej, sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym i zasadami racjonalnego rozumowania ocenie stanu faktycznego. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na oddaleniu zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, mimo że ich przeprowadzenie było niezbędne do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, takich jak charakter współpracy skarżącego z kontrahentami, okoliczności nawiązania współpracy z tymi podmiotami, przebieg i uzasadnienie rozliczeń między stronami, które to okoliczności były niezbędne do ustalenia, czy skarżący dokonując spornych transakcji miał uzasadnione podstawy podejrzewać lub świadomie uczestniczyć w czynnościach skutkujących naruszeniem przepisów prawa podatkowego. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 8, art. 10, art. 11 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.; dalej: p.p.), które to naruszenia polegały na: - nierozstrzyganiu wątpliwości prawnych na korzyść skarżącego poprzez bezzasadne przyjmowanie, że organy takich wątpliwości nie mają, pomimo obiektywnego istnienia w orzecznictwie oraz doktrynie wątpliwości co do zakresu i stosowania przepisów, na których organy oparły swoje rozstrzygnięcia; - nierozstrzyganiu wątpliwości faktycznych na korzyść skarżącego pomimo braku jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, które to braki powinny były prowadzić do powstania wątpliwości co do oceny stanu faktycznego sprawy, a wobec nieuwzględniania wniosków dowodowych strony, powinny były być rozstrzygnięte na jej korzyść; - rażącym naruszeniu art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców stanowiącym, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów poprzez przyjmowanie przez organy, a priori, że skarżący działa niezgodnie z prawem oraz nieuczciwie i w celu dokonania świadomego oszustwa podatkowego; - uznawaniu, wbrew dyspozycji art. 8 Prawo przedsiębiorców, że na skarżącym ciążą obowiązki, które nie wynikają z przepisów powszechnie obowiązującego prawa; - naruszeniu zasady, że organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania wynikającej z art. 12 Prawa przedsiębiorców, w szczególności w sytuacji, w której organ uniemożliwia skarżącemu przeprowadzenia dowodów, które wprost podważałyby błędne ustalenia organu pierwszej instancji. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie wyroku bez rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi i argumentacji skarżącego, jak również przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy bez odniesienia się do zarzutów skargi i ich uzasadnienia. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU) o poprzez ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia i dalszej sprzedaży przez skarżącego towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji podważony. 1.3. Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżony orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponowny rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowy, według norm prawem przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 18 marca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej w punktach wskazał, na czym polegało w jego ocenie naruszenie powołanych przepisów. 4.2. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie wymienionych powyżej przepisów polegało na dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która przemawia za uznaniem, że po stronie skarżącego nie zaistniała powinność świadomości co do tego, że sporne transakcje wiązały się z oszustwem w zakresie podatku VAT. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na szereg nieprawidłowości popełnionych przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe. 4.3. Po pierwsze, argumentowano, że organy dokonały skrajnie niekorzystnej z perspektywy skarżącej oceny materiału dowodowego. W szczególności podnoszono, że "w przedmiocie spółki S. konieczne jest zwrócenie uwagi, że wbrew treści protokołu przesłuchania strony organ stwierdził, że strona nie potrafi opisać osoby kontaktowej z ww. spółki, w sytuacji gdy P.P. wprost stwierdził, że się nie podejmie opisu a nie że nie potrafi. (...) podniesiona przez organ okoliczność, że obroty podatnika wskazują, że nie zajmował się on uprzednio handlem elektroniką, co mają potwierdzać również zeznania P.P. jest nieuzasadnione. (..) Nieprawdą jest również, że prezes zarządu strony potwierdził takie ustalenie. W protokole przesłuchania strony zapisana jest odpowiedź "może była jakaś transakcja, nie pamiętam". Skoro organ wiedział, że "może była jakaś transakcja", ale prezes zarządu "jej nie pamięta" to tę okoliczność można było sprawdzić w ramach postępowania podatkowego. (...) bezpodstawnym jest czynienie zarzutu stronie, że prezes zarządu nie wiedział skąd towar pochodził, z jakiej firmy, jaki był rok produkcji, czy miał gwarancję oraz jakie parametry użytkowe posiadał. Po pierwsze w protokole przesłuchania strony pada stwierdzenie "nie pamiętam" a nie "nie wiem". Po drugie organ został poinformowany, że takimi detalami zajmuję się pracownicy podwykonawcy których organ nawet nie spróbował przesłuchać ani na etapie kontroli podatkowej ani na etapie postępowania podatkowego. Ustalenia organu są tendencyjne i rażąco sprzeczne z zasadami logicznego myślenia oraz regułami prowadzenia postępowania dowodowego. Aktualne pozostaję opisane powyżej rozważania dotyczące roli prezesa zarządu. Konieczne jest podkreślenie, że od momentu zinterpretowania przez organ pierwszej instancji jeszcze na etapie kontroli podatkowej treści zeznań P.P. w sposób skrajnie niekorzystny dla podatnika, przez postępowania w pierwszej instancji prowadzone przez Naczelnika US w Wołominie oraz w trakcie postępowania odwoławczy prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, organy administracji podatkowej w żaden P.P.." 4.4. Po drugie, zwrócono uwagę, że podatnik na etapie kontroli podatkowej nie mógł mieć świadomości, w jaki sposób organ zinterpretuje jego, tj. Prezesa Zarządu, wypowiedzi. 4.5. Po trzecie, podniesiono brak konsekwencji Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony przyjął ustalenia organów za swoje, a z drugiej stwierdził, że badanie kwestii dobrej wiary jest bez znaczenia. 4.6. Po czwarte, skarżąca podkreśliła, że w sprawie nie występują cechy transakcji karuzelowych, gdyż postępowanie dotyczy jednej dostawy 200 dysków twardych, których numery seryjne zostały zinwentaryzowane oraz określone i sprawdzone. 4.7. Po piąte, w ocenie Autora skargi kasacyjnej, organy nie sformułowały "adekwatnych standardów przy podejmowaniu decyzji handlowych. Tym samym nie sposób zarzucić skarżącej niezachowania należytej staranności, gdyż skarżąca sprawdziła kontrahenta "w zakresie ZUS oraz VAT", a J.P. zeznał, że znał P.P. kilka lat oraz że spółki B. oraz S. to stali kontrahenci, natomiast prezes zarządu był w siedzibie kontrahenta (choć nie konkretnie jako prezes B. sp. z o.o.). 5.1. Nie można zgodzić się prezentowanym w skardze kasacyjnej stanowiskiem. W szczególności – wbrew twierdzeniom skarżącej – Sąd pierwszej instancji nie pominął, ani nie zbagatelizował tej części materiału dowodowego, która przemawia za uznaniem, że po stronie skarżącej nie zaistniała powinność świadomości co do tego, że sporne transakcje wiązały się z oszustwem w zakresie podatku VAT. 5.2. W sprawie nie jest kwestionowane istnienie towaru będącego przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Zasadnicze znaczenie ma w tej sytuacji ocena zachowania przez skarżącą należytej staranności. 5.3. Oceniając ustalone przez organ okoliczności faktyczne, Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że udział skarżącej w łańcuchu transakcji nie miał uzasadnienia gospodarczego, zwłaszcza w powiązaniu z faktem, że Spółka nie wnosiła do łańcucha dostaw żadnej wartości dodanej (np. baza klientów, fachowa wiedza, własny kapitał, infrastruktura, czy kadry). Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że nietypowe jest zachowanie podmiotu gospodarczego z innego kraju, który bez posiadania bliższych informacji o firmach takich jak B., nigdy nie zajmujących się obrotem dyskami (a przynajmniej Prezes skarżącej okoliczności tej nie pamiętał), nie mających strony internetowej, z której wynikałoby, że takie towary są w ich ofercie, zwraca się do nich w poszukiwaniu tego towaru. Podmiot fiński zamiast poszukiwać kontrahentów, którzy oferowali takie towary w Internecie ze wskazaniem cen, posiadających doświadczenie w obrocie tym towarem, znajduje nieznane podmioty, następnie podejmując ryzyko utraty znacznych kwot, reguluje płatność za całość towaru w formie przedpłaty. Co więcej, podmiot fiński, decyduje się skorzystać z pośrednictwa nieznanej mu wcześniej spółki, ponosząc w związku z tym dodatkowe koszty marży dla pośrednika, a w analizowanym przypadku, również dodatkowe koszty transportu (bowiem trasa jaką musiał przebyć towar, poprzez zaangażowanie spółki B. w proceder). Ponadto, nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji błędu w ocenie okoliczności związanych z dokonywaniem płatności. Uiszczanie w całości przez odbiorcę przedpłat za towar bez jednoczesnego zabezpieczenia się przed utratą środków finansowych nie wpisuje się obiektywnie w standard przezornego zachowania. Na tym tle odmiennego od prezentowanego przez skarżącą znaczenia nabierają kolejne ustalone w sprawie okoliczności. Skarżąca nabywała towar od podmiotu niebędącego przedstawicielem producenta, ani dystrybutorem i nie zawarła z tym podmiotem pisemnej umowy. Dodatkowo, należy wskazać, że nietypową jest sytuacja, w której przedsiębiorca nie promuje towaru, nie poszukuje dostawców i odbiorców, a towar jest nabywany i sprzedawany w krótkim odstępie czasu. Wreszcie, należy zauważyć, że skarżąca dokonuje transakcji, w których równocześnie pojawia się odbiorca i dostawca zainteresowany dokładnie taką samą partią towaru. Wzięcie pod uwagę wszystkich tym okoliczności, z których część nie jest kwestionowana przez skarżącą, ukazuje w innym świetle argumentację skarżącej, która sprowadza się do podważania jednostkowych ustaleń dotyczących konkretnych faktów. Wobec tego należy stwierdzić, że żadna okoliczność rozpatrywana w oderwaniu od innych poczynionych w sprawie ustaleń nie przesądza, ani braku zachowania należytej staranności, ani o jej dochowaniu. Dopiero całościowa ocena dokonana z perspektywy ogółu ustalonych w sprawie okoliczności pozwala na wywiedzenie prawidłowych wniosków. Z tej perspektywy nie sposób zarzucić Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowej oceny ustalonych przez organy okoliczności. W rezultacie niezasadna jest twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez skarżącego z kontrahentami nie dawały podstawy do uznania, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, a przez to uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że wnioski organów i Sądu pierwszej instancji opierały się na całkowicie dowolnej, sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym i zasadami racjonalnego rozumowania ocenie stanu faktycznego. W rezultacie za prawidłowy uznać należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że skarżąca w zasadzie nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym zakresem działalności swojego przedsiębiorstwa, dostawa towaru (dysków Memca) następowała przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach co zamówione, bez angażowania własnych środków finansowych. 5.4. Nietrafna jest argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej, że organ odwoławczy przyjął dowolne i niezweryfikowane ustalenia, że po stronie skarżącej zaistniała świadomość lub powinność świadomości co do tego, że sporne transakcje wiązały się z oszustwem w zakresie podatku VAT, na skutego tego, że oparł się wyłącznie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz nieuwzględnienia zgłoszonych przez skarżącą w uzupełnieniu odwołania środków dowodowych mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego o wiadomości w przedmiocie weryfikacji kontrahentów oraz nawiązywania relacji biznesowych. Na organie odwoławczym nie spoczywa bowiem obowiązek ponownego przeprowadzenia dowodów zgromadzonych w sprawie, ani uzupełnienia materiału dowodowego, jeżeli organ uzna, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy pozwala na poczynienie niezbędnych ustaleń faktycznych. 5.5. Uzasadnione jest także twierdzenie, że podatnik był brokerem w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. W tym kontekście należy wyjaśnić, że karuzela podatkowa to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Wskazuje się, że w ten proceder zaangażowane są różne kategorie podmiotów: znikający podatnicy, których rola sprowadza się do wystawienia faktury, której nie towarzyszy zapłata podatniku; bufory, których udział ma uwiarygodniać dokonywanie rzeczywistego obrotu oraz brokerzy, którzy w łańcuchu transakcji dokonują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej 0% stawką podatku, występując jednocześnie o zwrot podatku naliczonego. Określenie podatnika mianem brokera wynika z umiejscowienia do w łańcuchu transakcji zidentyfikowanych przez organ. Samo w sobie nie pociąga za sobą przypisania automatycznie odpowiedzialności podatkowej. Także w przypadku brokera organ jest zobligowany do zbadania zachowania należytej staranności. 5.6. Odnosząc się natomiast do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, że całkowicie nieuzasadnione jest wytykanie organowi niekorzystnej interpretacji zeznań Prezesa skarżącej bazującej na próbie wykazania różnic pomiędzy wypowiedziami a wywiedzonymi z nich wnioskami. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej ze słów "może była jakaś transakcja, nie pamiętam", nie można wnioskować, że transakcja w rzeczywistości była. Tym bardziej – zamiast przerzucać ciężar dowodowy na organ podatkowy – należy podkreślić, że to skarżącą dysponowała dokumentacją, z której potencjalnie wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, że tego rodzaju transakcje były dokonywane. Nie było więc przeszkód, by w toku postępowania skarżąca przedłożyła dokumenty, które potwierdzałyby dokonanie tego rodzaju transakcji. Nie można bowiem założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji, spoczywa na tych organach. Wprawdzie obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie, to jednak nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tym podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Skoro zatem skarżąca kwestionowała ustalenie organu, że wcześniej nie podejmowała analogicznych transakcji, to skarżąca mogła to wnioskowanie z łatwością obalić przedstawiając dowody, w szczególności z dokumentów potwierdzające dokonanie takich transakcji wcześniej. Prawdą jest, że nie jest rolą Prezesa posiadanie wiedzy na temat każdej realizowanej przez spółkę transakcji. Jednak w analizowanej sprawie, nie było przeszkód, by w toku postępowania podatkowego w oparciu o znajdującą się w spółce dokumentację źródłową kwestię te wyjaśnić i złożyć do akt sprawy dokumenty potwierdzające twierdzenia strony. Podobnie nieskuteczne jest podważanie prawidłowości twierdzenia organów o "wątpliwej rzetelności" spółki H. OY, w sytuacji gdy w aktach znajduje się jedynie informacja, że "charakter niektórych transakcji jest podejrzany". W ocenie Sądu uzyskanie od organów innego państwa informacji o podanej treści w pełni uzasadnia wniosek sformułowany przez organy. 5.7. W świetle powyższego, zgodzić się należy z Autorem skargi kasacyjnej, że podatnik na etapie kontroli podatkowej mógł nie mieć świadomości, w jaki sposób organ zinterpretuje wypowiedzi Prezesa Zarządu. Nawiązując jednak do wcześniejszych wyjaśnień, podkreślić należy, że wątpliwości co do kierunku argumentacji przedstawionej przez organ nie można było mieć na etapie postępowania podatkowego. Tymczasem skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, oczekując jedynie aktywności od organu. 5.8. W skardze kasacyjnej zwrócono także uwagę, że w sprawie nie występują cechy transakcji karuzelowych, gdyż postępowanie dotyczy jednej dostawy 200 dysków twardych, których numery seryjne zostały zinwentaryzowane oraz określone i sprawdzone. Ponadto podniesiono brak konsekwencji Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony przyjął ustalenia organów za swoje, a z drugiej stwierdził, że badanie kwestii dobrej wiary jest bez znaczenia. Odnosząc się do pierwszej części argumentacji, należy podkreślić, że nie można traktować oddzielnie ustaleń organów dotyczących działalności skarżącej w tej sprawie oraz podmiotu B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. Wprawdzie formalnie spółki te są odrębnymi podmiotami, jednak łączy je osoba reprezentująca oba podmioty. Ponadto łączne rozpatrywanie obu tych podmiotów uzasadnia schemat transakcji – dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów po tym, jak zostały one nabyte od spółki S.. Wreszcie transakcje obu podmiotów dotyczyły handlu elektroniką i realizowane były w tożsamym okresie. NSA nie dopatruje się także sygnalizowanej w skardze kasacyjnej sprzeczności w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji polegającej na akceptacji ustaleń organów przy jednoczesnym stwierdzeniu, że badanie kwestii dobrej wiary jest bez znaczenia, w stopniu mogącym wpłynąć na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przeanalizował okoliczności, które wskazywały, że skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Analizę tę Sąd podsumował stwierdzeniem, że skarżąca brała świadomy udział w opisanych wyżej oszustwach typu karuzelowego. W rezultacie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, bez znaczenia w sprawie pozostawało badanie jej dobrej wiary. To ostatnie sformułowanie jest o tyle niezasadne, że Sąd zawarł je w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, po tym jak dokonał analizy zachowania przez skarżącą należytej staranności, wywodząc, że ustalonej w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazują, że skarżąca przynajmniej powinna był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, a w ocenie Sądu pierwszej instancji nawet uzasadniona jest teza, że działała świadomie. Stosowna analiza dobrej wiary została zatem przeprowadzona, do czego organy i Sąd pierwszej instancji były zobowiązane w związku z niekwestionowanym w sprawie istnieniem towarów. Uchybienie Sądu pierwszej instancji nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Należy bowiem podkreślić, że z orzecznictwa TSUE wynika, że tożsame są skutki podatkowe, jakie dotykają podatnika, który uczestniczy świadomie w oszustwie podatkowym oraz takiego, który powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT. 5.9. Odnosząc się natomiast do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, że organy nie sformułowały "adekwatnych standardów przy podejmowaniu decyzji handlowych", należy przypomnieć, że w orzecznictwie TSUE ukształtowane zostało stanowisko, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę 112. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od dochowania przez podatnika, przy weryfikacji kontrahenta, nigdzie nie zdefiniowanej należytej staranności kupieckiej. Koncepcja dobrej wiary została wypracowana w orzecznictwie TSUE, którego orzeczenia są zobowiązane stosować krajowe organy podatkowe i sądy administracyjne. W rezultacie organy i Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonały badania, czy skarżąca zachowała należytą staranności dokonując opisanych w zaskarżonej decyzji transakcji. Punktem dla oceny stanu faktycznego sprawy jest stwierdzenie, oparte na orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, pozostają poza sferą tego podatku. W rezultacie podmiot biorący udział w takich działaniach nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a jego transakcje nie są czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w ustawie o PTU, a więc nie generują ani podatku należnego, ani podatku naliczonego. Przy takim rozumieniu zjawiska karuzeli podatkowej, nie można podzielić poglądu skarżącej o braku podstawy prawnej zakwestionowania prawa od odliczenia podatku naliczonego poprzez brak sformułowania wzorca dla oceny zachowania należytej staranność. Brak należytej staranności nie przesądza bowiem o braku możliwości odliczenia podatku. Zakwestionowanie odliczenia jest konsekwencją stwierdzenia udziału podmiotu w karuzeli podatkowej, a tym samym nie działania przez ten podmiot w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jak stwierdził bowiem TSUE w powołanych powyżej wyrokach, podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Zachowanie należytej staranności stwarza zatem wyjątek, pozwalający na odliczenie podatku, mimo stwierdzenia przez organy, że transakcje dokonane przez podatnika stanowiły element oszustwa podatkowego. Z tej perspektywy koncepcja dobrej wiary wypracowana w orzecznictwie TSUE jawi się jako instytucja pozwalająca na realizację praw wynikających z mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pomimo że obiektywnie podmiot nie działa w charakterze podatnika, a więc jego transakcje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym kontekście dla wykazania należytej staranności nie jest wystarczające formalne sprawdzenie kontrahenta "w zakresie ZUS oraz VAT". Podobnie argumentu przekonującego o działaniu w dobrej wierze nie stanowi sam fakt znajomości J.P. i P.P. Niejasna jest natomiast argumentacja skarżącej, że prezes zarządu skarżącej był w siedzibie kontrahenta, "choć nie konkretnie jako prezes B. sp. z o.o.". Niewystarczające jest także powoływanie się na "raporty weryfikujące rzetelność swoich kontrahentów" oraz "posiadanie przez stronę korespondencji elektronicznej". Mając na uwadze wspomnianą zasadę współdziałania w postępowaniu podatkowym, to skarżąca dysponując konkretnymi dokumentacji winna jej złożyć do akt sprawy postępowania podatkowego, czego nie uczyniła. Składając wniosek dowodowy w postępowaniu odwoławczym, nie załączyła stosownych dokumentów, na które się powoływała. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na oddaleniu zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, mimo że ich przeprowadzenie było niezbędne do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, takich jak charakter współpracy skarżącej z kontrahentami, okoliczności nawiązania współpracy z tymi podmiotami, przebieg i uzasadnienie rozliczeń między stronami, które to okoliczności były niezbędne do ustalenia, czy skarżąca dokonując spornych transakcji miała uzasadnione podstawy podejrzewać lub świadomie uczestniczyć w czynnościach skutkujących naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając ten zarzut, skarżąca podniosła, że w odwołaniu z 19 czerwca 2018 r. wniosła o przeprowadzenie wskazanych dowodów z uzupełniającego przesłuchania świadków oraz dokumentów, na poparcie przedstawionych w odwołaniu argumentów. Pomimo powyższych wniosków, po 9 miesiącach w trakcie których organ odwoławczy nie dokonał żadnej czynności w sprawie, tj. 7 marca 2019 r. (data złożenia podpisu elektronicznego 14:34) organ wydał postanowienie o odmowie uwzględnienia przedmiotowych wniosków dowodowych. Następnie, również 7 marca 2019 r. (data złożenia podpisu elektronicznego 14:59) organ wydał skarżoną decyzję. Organ od złożenia odwołania do dnia wydania decyzji nie przeprowadził w zasadzie żadnego dowodu. W ocenie skarżącej przyjęcie przez organ odwoławczy ustaleń organu pierwszej instancji przy równoczesnym uniemożliwieniu stronie przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu na poparcie tez odwołania stanowi w istocie rażące naruszenie przepisów postępowania skutkujące pozbawieniem strony możliwości udziału w postępowaniu. 6.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niemniej należy podkreślić, że żądanie przeprowadzenia dowodu powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, z której wynika, że przeprowadzenie dowodu ma znaczenie dla sprawy. Prawidłowe dokumentowanie i argumentowanie wniosków dowodowych ma istotne znaczenie w ewentualnym dalszym postępowaniu odwoławczym lub postępowaniu przed sądem administracyjnym. Odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w trybie procesowym, w formie postanowienia i zawierać argumentację odmowy. Na postanowienie to nie przysługuje jednak żaden środek zaskarżenia, a strona może zgłaszać argumenty przeciwko takiemu postanowieniu w odwołaniu lub skardze do sądu administracyjnego. 6.3. Z akt sprawy wynika, że w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów: "- z akt kontroli podatkowej w B. spółka z o.o. Sp.k., której komplementariuszem jest B. Sp. z o.o. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 30 marca 2017 r., wydanego prze Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie, 1) ponownego przesłuchania prezesa zarządu B. Sp. z o.o. na okoliczności podniesione w skarżonej decyzji, 2) przesłuchania świadków: - ponownie J.P. na okoliczność kontaktów handlowych B. Sp. z o.o. z S. Sp. z o.o., - T.S. oraz G.K. na okoliczność wykonywanych prac logistycznych na rzecz B. Sp. z o.o. w zakresie objętym ustaleniami skarżonej decyzji, - M.B. oraz M.K. w zakresie działań podejmowanych na rzecz B. Sp. z o.o. w zakresie objętym ustaleniami skarżonej decyzji, - wydruków z korespondencji elektronicznej B. Sp. z o.o. z S. Sp. z o.o. oraz H. OY, - raportów handlowych dotyczących weryfikacji kontrahentów B. Sp. z o.o. znajdujących się w posiadaniu Spółki." Przy czym do wniosku dowodowego nie zostały dołączone żadne dokumenty. 6.4. Mając na uwadze wyjaśnienia przedstawione na tle art. 188 Ordynacji podatkowej i zestawiając je z wnioskiem dowodowym strony, należy stwierdzić, że zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. 6.5. Po pierwsze, należy zauważyć, że jedynie w odniesieniu do niektórych wnioskowanych dowodów została sformułowana teza bądź to w sposób ogólnikowy, nie pozwalający na ustalenie, jakie konkretnie okoliczności miały być przedmiotem ustalenia, bądź odnosząca się do okoliczności w sprawie niespornych, a przede wszystkim niekwestionowanych przez organy. W przypadku wniosku o ponowne przesłuchanie prezesa zarządu B. Sp. z o.o., że wniosek ten ma być przeprowadzony "na okoliczności podniesione w skarżonej decyzji". Podobne uzasadnienie ("w zakresie objętym ustaleniami skarżonej decyzji") towarzyszy wnioskowi o przesłuchanie M.B. oraz M.K. Tak sformułowane uzasadnienie wniosków dowodowych nie pozwala na ustalenie konkretnych okoliczności, jakie miały być w ten sposób ustalone. Uwaga ta jest tym bardziej zasadna w sytuacji, gdy strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. 6.6. Wnioski o ponowne przesłuchanie J.P. ("na okoliczność kontaktów handlowych B. Sp. z o.o. z S. Sp. z o.o.") oraz T.S. oraz G.K. ("na okoliczność wykonywanych prac logistycznych na rzecz B. Sp. z o.o. w zakresie objętym ustaleniami skarżonej decyzji") dotyczyły natomiast okoliczności ustalonych przez organy i niespornych. Organy nie kwestionowały bowiem ani tego, że relacje handlowe między S. a skarżącą istniały, ani tego transakcjom towarzyszył towar. W zakresie pozostałych wniosków dowodowych (dowodu z akt kontroli podatkowej w B. spółka z o.o. Sp.k., której komplementariuszem jest B. Sp. z o.o. przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 30 marca 2017 r., wydanego prze Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołominie, dowodu z wydruków z korespondencji elektronicznej B. Sp. z o.o. z S. Sp. z o.o. oraz H. OY oraz dowodu z raportów handlowych dotyczących weryfikacji kontrahentów B. Sp. z o.o. znajdujących się w posiadaniu Spółki) teza dowodowa w ogóle nie została sformułowana. Ponadto całkowicie nieuzasadnione było oczekiwanie skarżącej przeprowadzenia dowodów przez organ w sytuacji, gdy to strona była dysponentem tych dokumentów (wydruków z korespondencji elektronicznej B. Sp. z o.o. z S. Sp. z o.o. oraz H. OY oraz raportów handlowych dotyczących weryfikacji kontrahentów B. Sp. z o.o.). Nie było zatem przeszkód, by – zamiast oczekiwać na realizację wniosku dowodowego przez organ – złożyć te dokumenty do akt sprawy, co skarżąca mogła uczynić na każdym etapie postępowania. Dodatkowo, niezależnie od powyższego, skarżąca w żaden sposób nie sprecyzowała chociażby, kto sporządził "raporty handlowe dotyczące weryfikacji kontrahentów B. Sp. z o.o." i za jaki okres zostały sporządzone i w szczególności, jakie okoliczności istotne dla sprawy z nich wynikały. 6.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Fakt, że postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów wydane zostało przez organ odwoławczy tego samego dnia i w niewielkim odstępie czasowym od decyzji kończącej postępowanie w sprawie, nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. Raz jeszcze należy bowiem wskazać, że na postanowienie to nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, a strona może zgłaszać argumenty przeciwko takiemu postanowieniu skardze do sądu administracyjnego. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika także dla organów obowiązek informowania o strony postępowania o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przed wydaniem decyzji w sprawie. Innymi słowy, strona nie może uzależniać ewentualnych kroków procesowych od rozstrzygnięcia organu w zakresie złożonych w postępowaniu wniosków dowodowych. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 8, art. 10, art. 11 i art. 12 p.p. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez nierozstrzyganie wątpliwości prawnych i faktycznych na korzyść skarżącego, na rażącym naruszeniu art. 10 ust. 1 p.p. stanowiącym, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów poprzez przyjmowanie przez organy, a priori, że skarżący działa niezgodnie z prawem oraz nieuczciwie i w celu dokonania świadomego oszustwa podatkowego oraz uznawaniu, wbrew dyspozycji art. 8 p.p., że na skarżącym ciążą obowiązki, które nie wynikają z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, a także naruszeniu zasady, że organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania wynikającej z art. 12 Prawa przedsiębiorców, w szczególności w sytuacji, w której organ uniemożliwia skarżącemu przeprowadzenia dowodów, które wprost podważałyby błędne ustalenia organu pierwszej instancji. 7.2. Odnosząc się to tej grupy zarzutów, należy zauważyć, że stanowią one powielenie zarzutów podniesionych w skardze. Z uzasadnienia tych zarzutów ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżąca upatrywała naruszenia przepisów p.p. w wadliwym stanowisku Sądu pierwszej instancji. Formułując te zarzuty, skarżąca w zasadzie całkowicie abstrahowała od wyjaśnień przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji, wobec braku wskazania, a w jakim zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji jest wadliwe, NSA podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Odczytywanie zasady wyrażonej w art. 10 p.p. w sposób, w jaki postrzega to Autor skargi kasacyjnej, prowadziłoby do sytuacji, w której zakwestionowanie działań przedsiębiorcy byłoby niemożliwe. Tym samym nie naruszono także art. 12 p.p., zgodnie z którym organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. 7.3. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 p.p. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z jednoznacznego brzmienia art. 2a Ordynacji podatkowej wynika, że dotyczy on wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego, a więc wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni przepisów. Przepis dotyczy zatem wprost ustalania obowiązujących i mających zastosowanie w danej sprawie podatkowej norm prawnych prawa podatkowego, a nie faktów, które pozwolą na zastosowanie tych norm w sprawie podatkowej rozstrzyganej przez właściwy organ. Jednakże podkreślić należy, że w orzecznictwie można bowiem odnaleźć twierdzenia, zgodnie z którymi zasada in dubio pro tributario odnosi się również do wątpliwości co do stanu faktycznego. Nie można zawężać rozumienia zasady in dubio pro tributario jedynie do wykładni prawa, ale poprzez treść reguły in dubio pro reo należy ją odnosić także do wątpliwości faktycznych. Niemniej nie sposób dopatrzyć się tych przepisów, gdyż ani nie wskazano na konkretny przepis, którego wykładnia naruszałaby tę zasadę, ani nie powołanej konkretnej okoliczności, której ustalenie budziłoby tego rodzaju wątpliwości, których nie daje się usunąć. 7.4. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 8 p.p., w oparciu o który skarżąca zarzuca, że na skarżącym ciążą obowiązki, które nie wynikają z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, należy raz jeszcze zauważyć, że koncepcja dobrej wiary ma swoje źródło w orzecznictwie TSUE, do którego stosowania są zobowiązane organy podatkowe i sądy. Za trafną należy w tym kontekście uznać tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Jakkolwiek pogląd ten został przedstawiony w odniesieniu do bufora świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), to jego zasadność rozciąga się także na inne podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej świadome udziału w oszustwie (lub które powinny mieć tego świadomość). Nie można zgodzić się zatem ze skarżącą, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od dochowania przez podatnika, przy weryfikacji kontrahenta, nigdzie nie zdefiniowanej należytej staranności kupieckiej. Podmiot biorący udział w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a jego transakcje nie są czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w ustawie o PTU, a więc nie generują ani podatku należnego, ani podatku naliczonego. Przy takim rozumieniu zjawiska karuzeli podatkowej, nie można podzielić poglądu skarżącej o braku podstawy prawnej zakwestionowania prawa od odliczenia podatku naliczonego poprzez brak sformułowania wzorca dla oceny zachowania należytej staranność. Brak należytej staranności nie przesądza bowiem o braku możliwości odliczenia podatku. Zakwestionowanie odliczenia jest konsekwencją stwierdzenia udziału podmiotu w karuzeli podatkowej, a tym samym niedziałania przez ten podmiot w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jak stwierdził bowiem TSUE, podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Zachowanie należytej staranności stwarza zatem wyjątek, pozwalający na odliczenie podatku, mimo stwierdzenia przez organy, że transakcje dokonane przez podatnika stanowiły element oszustwa podatkowego. Z tej perspektywy koncepcja dobrej wiary wypracowana w orzecznictwie TSUE jawi się jako instytucja pozwalająca na realizację praw wynikających z mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pomimo że obiektywnie podmiot nie działa w charakterze podatnika, a więc jego transakcje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 8.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono przez wydanie wyroku bez rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi i argumentacji skarżącego, jak również przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy bez odniesienia się do zarzutów skargi i ich uzasadnienia. 8.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 8.3. Dodatkowo należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. 8.5. Należy także zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w odniesieniu do tego zarzutu obszernie odwołano się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2017 r., I FSK 651/15. Następnie odwołano się do s. 24 i 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, by ostatecznie konkludować, że "Zdaniem skarżącego, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu swojego wyroku, do wszystkich zarzutów skarżącego, rozwiniętych w uzasadnieniu skargi (oraz pośrednio wcześniejszego odwołania) sąd, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a." 8.6. W istocie zatem Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, do jakiego konkretnie zarzutu nie odniósł się Sąd pierwszej instancji i jaki uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Nie ulega także wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan sprawy, przytoczył zarzuty podniesione w skardze wraz ze wskazaniem powodów, które w ocenie skarżącej stanowiły naruszenie powołanych przepisów. 9.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia i dalszej sprzedaży przez skarżącego towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji podważony. 9.2. Podkreślenia wymaga, że istnienie towaru, które nie było kwestionowane w tej sprawie, nie przesądza o prawie do odliczenia podatku. Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje bowiem to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. "Sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PTU, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest, niezbędne jest wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. 10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk