I FSK 551/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 420/19 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.134.2019.1.MH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.134.2019.1.MH 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 420/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Gmina W. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") w opisie zaistniałego stanu faktycznego podała, że jest czynnym podatkiem VAT i beneficjentem dotacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 w ramach Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, z którego uzyskała dofinansowanie na realizację projektu "Instalacja kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych na terenie Gminy W." (dalej: "Projekt"). Przedmiotem Projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W jego ramach przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów-słonecznych i paneli fotowoltaicznych, a następnie ich udostępnienie mieszkańcom Gminy do używania przez okres trwałości Projektu. Po okresie trwałości Projektu własność instalacji zostanie przeniesiona na mieszkańców bez dodatkowej opłaty. Na podstawie zawartej z mieszkańcami umowy Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj. przygotuje studium wykonalności, sporządzi grupową dokumentację projektową, przeprowadzi roboty budowlano montażowe oraz prace związane z wdrożeniem inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem online dla klientów końcowych, a także zajmie się nadzorem inwestorskim i zarządzaniem projektem oraz jego promocją. Uzyskana dotacja jest przeznaczona na pokrycie wydatków kwalifikowanych do programu zaś do dyskrecjonalnej decyzji Gminy pozostaje rozstrzygnięcie, czy część kosztów zostanie poniesiona z wpłat mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Dotacja jest zatem dotacją do kosztów dostawy i montażu instalacji, której Gmina przez okres trwałości jest właścicielem. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego ani od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu, ani od ich ceny. Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależnione od ilości nieruchomości objętych Projektem, gdyż zostanie ono przekazane na całość wydatków kwalifikowanych i wynosić będzie do 85% kosztów kwalifikowanych. Gmina poniesie wydatki, które będą stanowić jej wkład własny (15% udziału w studium wykonalności, nadzorze inwestorskim i działaniach promocyjnych). Wkład własny mieszkańców stanowić ma 15% wartości netto instalacji oraz całą kwotę VAT wynikającą z ponoszonych wydatków. Wpłaty mieszkańców mają charakter obowiązkowy, brak wpłaty jest równoznaczny z wykluczeniem z Projektu. Dodatkowo umowa pomiędzy Gminą, a jej mieszkańcem może ulec rozwiązaniu również w innych przypadkach np. nie trzymania dofinansowania czy utraty tytułu prawnego do nieruchomości. Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną o pow. do 300 m2, które będą spełniały definicje budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm. dalej: "ustawa o VAT"), może się jednak zdarzyć, że instalacja zostanie zamontowana na budynku o większej powierzchni. Wszystkie instalacje będą wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z zaspokojeniem potrzeb bytowych. Gmina wskazała również, że realizując usługę polegającą na montażu instalacji solarnej czy fotowoltaicznej (których elementy precyzyjnie określiła) będzie się posługiwać podmiotami trzecimi tj. firmami, które na jej zlecenie będą wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te będą czynnymi podatnikami VAT i na zlecenie Gminy wykonają roboty budowlane, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 2-48, do których do końca 2019 r. znajdzie zastosowanie PKWiU 2008 wprowadzona rozporządzeniem Ministra Finansów z 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207 poz. 1283 ze zm.). Tym samym czynności montażu instalacji solarnych oraz fotowoltaicznych na prywatnych budynkach mieszkańców będą wykonywane w ramach remontu, modernizacji lub termomodernizacji obiektów budowlanych. Gmina wyjaśniła również, że do sprawowania nadzoru bieżącego upoważniony będzie inspektor nadzoru inwestorskiego i to on wraz z przedstawicielami Gminy dokona ostatecznego odbiór projektu. Gmina będzie również przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach inwestorem oraz właścicielem instalacji. W szczególności Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia Projektu oraz dbania o zamontowane instalacje przez okres jego trwałości. W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zapytała jaka będzie podstawa opodatkowania wykonanej przez nią usługi? Zdaniem Gminy, cena za którą ostateczny odbiorca nabędzie instalacje nie ulegnie zmianie bez względu na to, czy wymienione wydatki towarzyszące zostaną pokryte dotacją czy też nie. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja z EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców - uczestników projektu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2019 r., uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, o których mowa we wniosku jest nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Gmina W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzucono: 1) dopuszczenie się błędnej wykładni art. 29a ustawy o VAT, przez przyjęcie, ze dotacja celowa ze środków EFRR będzie zwiększała podstawę opodatkowania usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14 h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez wykroczenie przez organ interpretujący poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie w toku wydawania interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wpłaty regulowane przez mieszkańców były de facto zapłatą za przyszłe świadczenie realizowane przez skarżącą na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata, obok złożenia deklaracji i podpisania umowy cywilnoprawnej, była niezbędnym elementem przystąpienia do realizowanego projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy mają korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo - po zakończeniu realizacji projektu - stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców – usługobiorców powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro inwestycja została opisana we wniosku jako usługa Gminy dla mieszkańców uczestniczących w Projekcie, a ich wpłata na poziomie 15% wydatków kwalifikowalnych tj. wartości netto całej inwestycji oraz dodatkowo kwotę VAT wynikającą z ponoszonych wydatków, to racjonalnym jest stwierdzenie, że pozostała część inwestycji (dofinansowana z Regionalnego Programu Operacyjnego) charakteru tego nie traci tym bardziej, że przecież przeniesienie własności (stanowiące ostatni etap wykonania usługi) dotyczyć ma całości wykonanej w ramach zadnia instalacji. A zatem, wbrew stanowisku skarżącej, instalacje te docelowo nie mają stanowić majątku Gminy, która świadczy bowiem jedną usługę polegającą na montażu instalacji, której zakończenie nastąpi w momencie przekazania mieszkańcom prawa własności po 5 latach od upływie okresu trwałości Projektu. Sąd zauważył, że uzyskane przez Gminę dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnej inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych na jej terenie, nie służyło zaś finansowaniu jej ogólnej działalności. W ocenie Sądu, uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżyła w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania normy z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614) rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna Gminy winna zostać uwzględniona, bowiem zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze środków europejskich - Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 na realizację projektu "Instalacja kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych na terenie Gminy W." winna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę Projektu będzie stanowić wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana przez Gminę od mieszkańców będących uczestnikami projektu. Oddalając skargę Gminy Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wykonania przez Gminę opisanego we wniosku o interpretację Projektu należy zaliczyć również kwotę dofinansowania uzyskanego od podmiotu trzeciego (EFRR). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zarysowanym sporze, rację należy przyznać Gminie, co wiąże się z uwzględnieniem zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię. Na ocenę tę istotny wpływ miały tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, który dotyczył kwestii opodatkowania czynności wykonania i montażu systemów OZE w okolicznościach analogicznych do mających miejsce w niniejszej sprawie. W wyżej przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Nadto Trybunał uznał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112/WE, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24). W pierwszym z poruszonych aspektów TSUE stwierdził, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku (pkt 31). Odnosząc się do kwestii dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, TSUE podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., [...], C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34). Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., [...], C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35). W dalszych rozważaniach - pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi pytającemu - TSUE podniósł, że "nie wydaje się", by gmina wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE (pkt 40). W ocenie Trybunału przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający Trybunał stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Odnotować również należy, iż kwestia braku stałego wykonywania czynności oraz braku zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, uwzględnione zostały przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (pkt 44 i 45). Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając wnioski płynące z tez wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 stwierdza, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że Gmina realizując opisany we wniosku o interpretację Projekt polegający na montażu zestawów OZE (kolektorów słonecznych oraz instalacji fotowoltaicznych) wykonuje działalność gospodarczą. Nie można bowiem z treści wniosku o interpretację indywidualną wywieść, aby działania Gminy mające na celu realizację przedmiotowego Projektu zostały podjęte w celu zrealizowania zysku, ani że będą one mieć stały charakter. Istotne jest także, że planowane dofinansowanie będzie stanowiło nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych opisanego projektu. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za nieprawidłowe uznał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu polegającego na budowie infrastruktury służącej do produkcji energii ze źródeł odnawialnych, winno być zaliczone do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie ma bowiem podstaw do twierdzenia, że Gmina realizując ten projekt wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą – jak błędnie uznał to organ podatkowy, a za nim Sąd pierwszej instancji. Mając na względzie, iż zarówno stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszały wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Organ podatkowy ponownie rozpoznając wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, zobowiązany będzie kierować się wyżej przedstawioną oceną, ze szczególnym uwzględnieniem tez wynikających z wyroku TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Artur Mudrecki Danuta Oleś (spr.)