I FSK 55/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 803/15 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r. i 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 803/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. S. (zwanej dalej: "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 22 stycznia 2015 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług za kolejne kwartały lat 2009 i 2010. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że skarżąca prowadziła w latach 2009 i 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą "S." w zakresie transportu drogowego towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., wskutek ustaleń poczynionych w przeprowadzonym wobec skarżącej postępowaniu kontrolnym, zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku VAT z 47 faktur VAT z 2009 r. i 89 faktur z 2010 r. wystawionych przez E. G., prowadzącą działalność pod firmą PPHU "G." w B. (dalej: "G."). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił bowiem, że faktury te, dokumentujące m.in. zakup usług transportowych, naprawę i zakup części samochodowych oraz usług reklamowych wraz z wykonaniem materiałów reklamowych, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, odnoszą się do czynności, które nie zostały dokonane, a w jednym przypadku, dotyczącym zakupu samochodów, faktury nie wskazują na rzeczywistych dostawców. W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał 3 kwietnia 2014 r. decyzję, w której określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. 3. Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpatrując odwołanie podatniczki decyzją z 22 stycznia 2015 r., utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi poprzez G., za wyjątkiem sprzedaży samochodów, nie miały miejsca. Świadczenia nie zostały bowiem wykonane ani przez ten, ani przez żaden inny podmiot, a dostawy samochodów zostały dokonane nie przez G., a osoby, na które pojazdy te były zarejestrowane w momencie ich sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał, że E. G. nie posiadała żadnych pojazdów, którymi mogłaby wykonać usługi objęte tymi fakturami. Nie mogła też zlecić wykonania tych usług innym podmiotom, gdyż nie dokonywała żadnych nabyć. Odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących usługi reklamowe i kolportaż materiałów, organ zauważył, że firma wystawcy faktur nie miała żadnego sprzętu do wydrukowania kopert, papieru firmowego, wizytówek, folderów, naklejek oraz gazetek lub bilbordów. Nie miała też żadnych pracowników do ich dystrybuowania. Również z uwagi na brak pracowników i jakichkolwiek pomieszczeń oraz brak części zanegowano możliwość wykonania usług naprawy pojazdów i sprzedaży części samochodowych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że E. G. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. W istocie jej nazwiskiem posługiwał się J. K., który nie miał ku temu umocowania. Zdaniem tego organu strona z pełną świadomością odliczała podatek naliczony VAT od fikcyjnych transakcji. Z akt sprawy nie wynika, aby strona podejmowała czynności zmierzające do zweryfikowania statusu J. K. w "prowadzeniu" działalności na nazwisko E. G.. Według organu nie ma też znaczenia, że E. G. korzystała z pomocy pełnomocnika. Organ odwoławczy podkreślił, iż mało wiarygodne jest aby skarżąca zaakceptowała wydatki na reklamę na łączną kwotę ok. 400.000 zł bez zweryfikowania zasadności ich wydatkowania. Zdaniem organu odwoławczego strona była w pełni świadoma, że jedynym celem zawieranych transakcji jest wygenerowanie podatku naliczonego i w efekcie zmniejszenie zobowiązań podatkowych. Natomiast w przypadku zakupu samochodów organ stwierdził, że wprawdzie czynności te miały miejsce, jednak sprzedającymi były osoby, na które samochody te były zarejestrowane, a nie G.. Według organu, strona była świadoma od kogo nabywała pojazdy i za jaką cenę. 4. Oddalając skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w pierwszej kolejności odniósł się do zawartego w niej zarzutu wydania decyzji przez osobę do tego nieupoważnioną. Stwierdził w tym zakresie, że zarzut ten jest nieuzasadniony, a brak w aktach sprawy upoważnienia do wydania decyzji w imieniu organu w sytuacji, gdy zostało on udzielone, nie stanowi o naruszeniu art. 143 § 1 w zw. z. z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Następnie Sąd stwierdził, że organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako sprzedawca figuruje G.. Sąd podkreślił przy tym, że całokształt ustalonych okoliczności w zakresie współpracy skarżącej z firmą E. G. potwierdza, że współpraca ta nie miała na celu rzeczywistego świadczenia usług i dostawy towarów, a jej celem było generowanie dla skarżącej podatku naliczonego VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Dowody, na których organy oparły rozstrzygnięcie jednoznacznie wskazują, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez G. nie miały miejsca. Świadczenia nie zostały wykonane ani przez G., ani przez żaden inny podmiot, a skarżąca z pełną świadomością odliczała podatek naliczony od transakcji niedokonanych. Natomiast transakcje sprzedaży pojazdów miały wprawdzie miejsce, ale sprzedającym nie była firma E. G. – jak wynika z wystawionych faktur, ale inne osoby. Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie organów ma oparcie w rzetelnie zebranym i wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym, w tym: zeznaniach wszystkich świadków, którzy mieli wiedzę na temat przebiegu zakwestionowanych transakcji, informacjach uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Burmistrza Miasta B., zeznaniach E. G., zeznaniach J. K. w charakterze podejrzanego, zeznaniach pracowników strony, wyjaśnieniach skarżącej oraz włączonym do akt sprawy materiale dowodowym z innych postępowań podatkowych powadzonych wobec różnych podmiotów, jak i dowodach zebranych przez Prokuraturę Rejonową w B. w sprawie dotyczącej postępowania karnego prowadzonego wobec J. K. Odnosząc się do kwestii braku zbadania przez organ tzw. dobrej wiary podatniczki WSA we Wrocławiu podniósł, że w rozpatrywanej sprawie faktury wystawione przez G., poza fakturami dotyczącymi zakupu samochodów, były fakturami pustymi. Nie istniała więc konieczność udowodnienia stronie dobrej lub złej wiary w tym zakresie. Jak wskazuje bowiem orzecznictwo sądów zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynności zostały faktycznie dokonane, a zatem zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast w sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2012 r., sygn. I FSK 1766/11, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1569/11). W odniesieniu zaś do zakupów samochodów Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że skarżąca miała świadomość tego, że transakcje te stanowiły nadużycie. 5. W skardze kasacyjnej E. S. zarzuciła Sądowi I instancji: - naruszenie art. 133 § 1 w zw. z. z art. 141 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), w związku z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz wydanie wyroku nieznajdującego oparcia w stanie faktycznym sprawy; - naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji będącą skutkiem uznania, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych tu przepisów Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, określana tu w skrócie jako "ustawa o VAT") przez zastosowanie przepisu w sytuacji, w której materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, ze faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, a skarżąca miała świadomość uczestnictwa w nadużyciach podatkowych, - art. 167 w zw. z. art. 178, ar. 230 – 236 i art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła w pierwszej kolejności brak przesłuchania w postępowaniu podatkowym świadka J. K., który w rzeczywistości zarządzał firmą G. i ma najlepszą wiedzę o jej funkcjonowaniu i dokumentacji. Zwróciła też uwagę na fakt, że sama prowadziła działalność przez swego pełnomocnika P. M. i dlatego nie mogła mieć wiedzy ani świadomości nadużyć podatkowych. Co do transakcji nabycia samochodów, brak zdaniem skarżącej dowodu z opinii biegłego do spraw rynku motoryzacyjnego, która pomogłaby ocenić ich sens i opłacalność. Organy dokonały takiej oceny, nie posiadając wiedzy specjalnej w tym zakresie. Generalnie, zdaniem skarżącej, nie dokonano w postępowaniu podatkowym wszystkich koniecznych ustaleń, nie da się przyjąć, "...że naprawy samochodów nie były dokonywane przez inne podmioty na zlecenie G...." (str. 10 skargi kasacyjnej) i nie ustalono "... czy J. K. w imieniu E. G. zlecał innym podmiotom druk reklam i naprawy/modernizację kupionych pojazdów. (strona 15 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do prawa materialnego, przepisów zastosowanych w decyzji podatkowej, skarżąca nawiązała do orzecznictwa TSUE dotyczącego art. 167, art. 178, art. 230 – 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy Rady 2006/112/WE podkreślając, że obowiązkiem organu podatkowego było wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, że miała świadomość uczestniczenia w nadużyciach podatkowych, a tego nie można jej przypisać. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. NSA rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, gdyż nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przeprowadzonego przez Sąd I instancji (art. 183 P.p.s.a.). Skarga E. S. została oparta na dwóch podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. – z pkt 1 i 2, co oznacza naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazuje na wadliwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w stanie, w którym brak jest podstaw faktycznych do przyjęcia, że zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, a skarżąca miała świadomość uczestniczenia w wyłudzeniu podatku od towarów i usług. W tej sytuacji ocena zarzutu naruszenia przepisów procesowych nabiera pierwszoplanowego znaczenia i staje się przesłanką warunkującą ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego. W pierwszym z zarzutów procesowych skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie art. 133 § 1 i art. 144 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej. Art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi o tym, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu narady na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. W niniejszej sprawie tak się właśnie stało; Sąd wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, bowiem zgodnie z art. 54 § 2 P.p.s.a. organ przekazał Sądowi akta w terminie trzydziestu dni od dnia otrzymania skargi. Nic nie wskazuje na to, by Sąd wyrokował na podstawie materiałów nie będących składową przekazanych mu akt. Brak w skardze kasacyjnej uzasadnienia dla zarzutu naruszenia tego przepisu, które odpowiadałoby jego treści i znaczeniu. Podobnie jest z zarzutem naruszenia przez Sąd art. 144 § 1 P.p.s.a. Ten z kolei przepis wskazuje jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku i wymienia: zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy znajdują się w zaskarżonym wyroku, a wykazanie naruszenia tego przepisu wymagałoby wskazania braku któregokolwiek z nich. W skardze kasacyjnej nie ma takich treści. Powiązanie w skardze kasacyjnej art. 133 § 1 i art. 141 § 1 P.p.s.a. z wymienionymi w niej przepisami Ordynacji podatkowej: art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, przy uwzględnieniu jej uzasadnienia, wskazuje w istocie na zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji. Tak też NSA rozpoznał ten zarzut kierując się treścią uchwałą pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. w sprawie o sygn. akt I OPS 10/09 (uchwała dostępna na www.nsa.gov.pl) Analogicznie rzecz ma się z drugim zarzutem naruszenia przepisów postępowania – art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w powiazaniu z tymi samymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz dodatkowo z art. 192 tej ustawy. Nie wiadomo na czym ma polegać naruszenie art. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi o tym, że Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej... i dodatkowo nie posiada § 1 i § 2. I w tym przypadku uwzględniając treść uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz kierując się uchwałą pełnego składu NSA w sprawie I OPS 10/09 Sąd rozpoznał ten zarzut jako naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na usystematyzowanie tych zarzutów w następującym porządku – Sąd nie dostrzegł, że w postępowaniu podatkowym naruszono zasady: zupełności i oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) przez niewyczerpanie materiału dowodowego, zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) przez jej przekroczenie, zasady czynnego udział strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej) i w efekcie tych wszystkich naruszeń do naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Żadnego z tych zarzutów NSA nie podzielił. Naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej miało nastąpić przez nieprzesłuchanie świadka J. K.. Rzecz jednak w tym, że organy podatkowe nie kwestionowały celowości przeprowadzenie takiego dowodu, ale nie było to możliwe z uwagi na to, że osoba ta ukrywa się przed organami ścigania jako podejrzana w postępowaniu karnym o wystawianie fikcyjnych faktur. W takiej sytuacji nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia tego przepisu. Obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego dotyczy tych dowodów, które są organowi dostępne. Stawiając ten zarzut skarżąca przyjęła tezę, w myśl której tylko zeznania tego świadka mogły doprowadzić do prawidłowych ustaleń faktycznych. Jest to teza błędna, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, wskazując na szereg innych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu w celu ustalenia, czy faktury otrzymane przez skarżącą od firmy G. dokumentują czynności rzeczywiście dokonane. To, co zasadniczo różni skarżącą i Sąd pierwszej instancji, to ocena zebranego materiału dowodowego, czy została dokonana w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, czy też granice te przekracza. Zdaniem NSA ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej i słusznie znalazło to wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Stawiając ten zarzut skarżąca sprowadza swą argumentację do twierdzenia, że nie zostało potwierdzone, że naprawy samochodów nie zostały wykonane przez inne podmioty na zlecenie firmy G., a w przypadku usług reklamowych nie ustalono, czy J.K. zlecał innym podmiotom wykonanie tych usług. Jest to błędne postawienie sprawy. Konieczne było bowiem potwierdzenie wykonania usług zakupionych przez skarżącą, a nie niewykluczenie, że było to możliwe, czy przyjęcie prawdopodobieństwa takiego obrotu sprawy. Słusznie przyjął organ i zaakceptował Sąd I instancji, że nie ma żadnych dowodów wykonania tych usług. Fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejsze sprawie. Sąd wskazał na szereg okoliczności, poczynając od tego, że firma G. została utworzona dla firmowania niezarejestrowanej działalności J. K., polegającej na wystawianiu pustych faktur. Firma nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, materiałowego i osobowego dla wykonania tych usług. Nie ma dowodów na to, by usługi te zakupiła od innych podmiotów i sprzedała skarżącej. Nie ma dokumentacji księgowej tej firmy, która pozostawała niezarejestrowana, nie składając deklaracji dla podatku od towarów i usług. Sama skarżąca nie miała żadnej wiedzy na temat nabytych przez siebie usług reklamowych za prawie 400.000 zł. Zasadnie stwierdził Sąd, że współpraca skarżącej z firmą G. nakierowana była na generowanie po jej stronie kwot podatku naliczonego, o czym świadczy treść korespondencji e-mailowej pomiędzy tymi podmiotami udostępnionej przez Prokuraturę Rejonową w B. Ustalenia organu są logicznie uzasadnione. Trafna jest również ocena Sądu I instancji tych ustaleń organu odwoławczego, które dotyczą transakcji nabycia samochodów przez skarżącą. Nie było konieczności sięgania do opinii biegłego, ponieważ ustaleń tych dokonano na podstawie faktów zaistniałych w sprawie, przebiegu i warunków transakcji przy zastosowaniu zasad logicznego myślenia. Słusznie organ wskazał na następujące okoliczności: między rzekomym nabyciem samochodów przez G., a dniem ich odprzedaży skarżącej ich wartość wzrastała o 300, 400, 800 i nawet 1300 % przy braku jakichkolwiek dowodów wykonania napraw, modernizacji, czy innych tego typu przedsięwzięć. Samochody te skarżąca sprzedała następnie swemu pracownikowi za mniej więcej połowę ceny ich nabycia lub za niewielkie kwoty jako samochody powypadkowe. Osoby, które miały sprzedać samochody firmie G. nie potwierdziły, by to ta firma była ich nabywcą. W chwili sprzedaży samochody te pozostawały zarejestrowane na ich sprzedawców. Trudno tu zarzucić organowi podatkowemu dowolność w przyjęciu takich ustaleń, skoro brak jest racjonalnego wytłumaczenia gospodarczego sensu takich transakcji poza jednym – generowanie kwot podatku naliczonego przez włączenie do łańcucha obrotu kolejnej transakcji, która podwyższy kwoty podatku naliczonego. I w tym przypadku NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji co do tego, że ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy nie narusza zasady swobodnej oceny. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 oraz art. 190 § 2 i art. 192 Ordynacji podatkowej) nie został w żaden konkretny sposób uzasadniony. Skarżąca nie wskazała na jakim etapie postępowania, czy choćby w jakiej czynności procesowej została pozbawiona prawa udziału, nie wskazała również co do jakich dowodów nie miała możliwości wypowiedzenia się. Podobnie rzecz ma się z zarzutem naruszenia art. 143 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten został wcześniej postawiony organowi odwoławczemu w skardze skierowanej do WSA we Wrocławiu. Sąd odniósł się do niego w uzasadnieniu swego wyroku. W skardze kasacyjnej zarzut ten pojawił się ponownie, ale wobec braku jego uzasadnienia nie został uwzględniony. Uznając, że Sąd I instancji trafnie przyjął, iż organ podatkowy przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe, ocenił zebrane dowody w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem przyjął prawidłowe ustalenia faktyczne, NSA nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122 tej ustawy, czyli zasady prawdy obiektywnej. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak to już zostało nadmienione wcześniej zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT sprowadza się do jego niewłaściwego zastosowania. Strony nie różnią się w jego wykładni, powołując się na stosowne orzeczenia TSUE. Zdaniem skarżącej ustalenia faktyczne niekompletne i wadliwie przyjęte nie dają podstaw do jego zastosowania. NSA przyjął, i zostało tu już powyżej uzasadnione, że ustalenia faktyczne organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, są prawidłowe i zostały dokonane zgodnie z prawem. Oznacza to, że zaistniały podstawy faktyczne do zastosowania tego przepisu. Słuszny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, w myśl którego w przypadku faktur pustych, czyli takich, za którymi nie podążają dostawy ani usługi, badanie tak zwanej dobrej wiary podatnika i należytej staranności nie jest konieczne. Sąd przyjął, zdaniem NSA zasadnie, że faktury dotyczące napraw samochodów, dostaw części zamiennych i usług reklamowych były fakturami pustymi, dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane, co spełnia przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dla pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W przypadku faktur dotyczących nabycia samochodów, faktury te również dotyczą czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ nie zostały dokonane przez wystawcę faktur – firmę G. A ponieważ za tymi fakturami podążały realne dostawy, organ zbadał świadomość skarżącej uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego i jej należytą staranność. Przyjął zatem, że skarżąca co najmniej nie wykazała należytej staranności w tych transakcjach. Nie przywiązała dostatecznej wagi do tego, że w jej transakcjach z firmą G. występował J. K., który nie przedstawił stosownego upoważnienia. Skarżąca przyjęła od tej osoby faktury na wydatki, które w ciągu dwóch lat objętych decyzja wymiarową sięgnęły kwoty1.150. 000 zł, nie interesując się w żaden sposób swym kontrahentem, który miał reprezentować firmę, która nie była zarejestrowana jako podatnik VAT, co więcej, świadomie przyjmując do rozliczeń wystawione przez niego faktury puste. Słusznie dodał Sąd, że sam przebieg i okoliczności transakcji dotyczących nabycia samochodów powinien wzbudzić jej zainteresowanie. Proste czynność sprawdzające kontrahenta od strony formalnej były wymagane i pozwoliłyby na ustalenie, że firma ta nie była stanie wykonać dostaw towarów i usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że skarżąca posługiwała się w swej działalności pełnomocnikiem, ponieważ jego działania następowały w imieniu i na rzecz skarżącej i muszą być traktowane tak, jak czynności samej podatniczki. Nie obala tych ustaleń uchylenie przez sąd decyzji organu w odniesieniu do innych lat podatkowych, gdyż uchylenia te wiązały się z koniecznością uzupełnienia postępowania co do usług budowlanych. Twierdzenie, że skoro G. mógł wykonywać usługi budowlane, to i mógł wykonać usługi będące przedmiotem niniejszej sprawy, jest przesadzone. Ponadto, kwestia usług budowlanych pozostaje otwarta, wyroki uchylające nie przesądziły jej. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 167 w zw. z. art. 178, ar. 230 – 236 i art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wymaga wyjaśnienia, że podstawą prawną decyzji organu był przepis prawa krajowej ustawy o VAT – jej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), który jest implementację przepisów dyrektywy 112 do porządku krajowego. Implementacja ta jest prawidłowa, nie ma zarzutów, by było inaczej. Wykładnia wskazanego tu przepisu ustawy o VAT przyjęta przez organ i Sąd, a także i skarżącą, pozostaje w zgodzie z orzecznictwem TSUE dotyczącym pozbawienia podatnika prawa do odliczenia. Nie nastąpiło tu naruszenie prawa materialnego. Mając to wszystko na uwadze NSA uznał, że skarga kasacyjna E. S. nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego oddalił ja zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (tekst jednolity w Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.)