I FSK 549/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1132/16 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. R. kwotę 1.515 (słownie: jeden tysiąc pięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 14 czerwca 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1132/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lutego 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2010r. oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej także: "DIS") wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). W decyzji organu I instancji z 19 listopada 2015r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim (dalej: "NUS") stwierdził, że M.R. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą C., której głównym przedmiotem działalności są usługi mechaniki pojazdowej i handel w dwóch kioskach. W ewidencjach zakupów strona ujęła faktury VAT, wystawione przez W. sp. z o. o. NUS uznał, że powyższe faktury VAT, otrzymane przez podatnika nie dokumentują nabycia usług od W., a zatem kwoty podatku od towarów i usług wynikające z tych faktur nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji niezasadnie uznał M.W. za osobę upoważnioną do działania w imieniu strony i doręczał jej pisma w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy strona pełnomocnictwami z 14 stycznia 2015r. i z 27 kwietnia 2015r. upoważnił M.W. do działania w imieniu podatnika tylko w poszczególnych, jednostkowych czynnościach prowadzonego postępowania, wskazał, że z akt sprawy wynika, że strona zgłosiła 19 maja 2015r. do protokołu sporządzonego i podpisanego przez E.M. Starszego Komisarza Skarbowego Działu Postępowań Podatkowych i A.J. Starszego Komisarza Skarbowego Działu Postępowań Podatkowych, iż pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres maj-lipiec 2010r. będzie M.W. Protokół z 19 maja 2015r. został podpisany również przez stronę. W protokole został wskazany adres pełnomocnika do doręczeń pism, a z akt sprawy wynika, że decyzja I instancji została doręczona na ten adres i odebrana 7 grudnia 2015r. przez M.W., zgodnie z potwierdzeniem odbioru przesyłki znajdującej się w aktach sprawy. 21 grudnia 2015r., strona złożył odwołanie od decyzji w ustawowym terminie 14 dni. DIS wyjaśnił następnie, że postanowieniem z 31 sierpnia 2015r. nr [...] Urząd Skarbowy w Mińsku Mazowieckim wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT dla podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca 2010r., złożonych przez stronę we właściwym urzędzie skarbowym. NUS pismem z 31 sierpnia 2015r. nr [...], wydanym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił stronę, iż z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2010r. został zawieszony 31 sierpnia 2015r. Pismo z 31 sierpnia 2015r. zostało doręczone podatnikowi 9 września 2015r., zgodnie z datą widniejącą na potwierdzeniu odbioru przesyłki. Odnosząc się do zarzutu, że strona nie została poinformowana ani o fakcie kontroli bez zawiadomienia, ani nie uzasadniono i nie podano przyczyn braku zawiadomienia, choćby wyjaśnienia, o jakie konkretnie przestępstwo chodzi, któremu ma przeciwdziałać organ kontroli podatkowej, co w ocenie podatnika, dyskwalifikuje dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowej, zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, DIS wskazał, że oprócz wymienionych w art. 79 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, odstępstw od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli ustawa wymienia także kontrolę podatkową (art. 79 ust. 3 tej ustawy). Ustawodawca odsyła w tym zakresie do art. 282c Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola (zgodnie z § 1 pkt 1 lit. b tego przepisu) m. in. ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. DIS wskazał następnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 17 stycznia 2014r., nr [...], wydanym na podstawie art. 281 § 1 i art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej, wszczął u strony postępowanie kontrolne w zakresie wskazanym w tym dokumencie. Ponadto pismem z 17 stycznia 2014r., nr [...], organ pierwszej instancji poinformował stronę, iż na podstawie art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej, odstąpił od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia jego popełnienia. Przedmiotowa informacja została doręczona stronie 21 stycznia 2014r. DIS, odnosząc się do twierdzenia strony, że zostały pominięte osoby wyznaczone w trybie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej do udziału w kontroli podatkowej, wskazał, że w piśmie z 21 stycznie 2014r. strona, stosownie do treści art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 80 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazała, iż M.R.1 i A.W. będą osobami reprezentującymi podatnika w trakcie kontroli podatkowej. W tym samym piśmie stosownie do treści art. 285 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, strona oświadczył, że nie rezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. DIS wskazał, że zgodnie z treścią art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej (obowiązującą w trakcie prowadzonej kontroli), czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Zatem, strona nie zrezygnowała z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, a ustanowione osoby mogły zastępować podatnika w kontroli podatkowej w czasie jego nieobecności. DIS podkreślił, że ani z argumentacji strony, ani z akt sprawy nie wynika aby w czasie nieobecności podatnika organ podatkowy pomijał w czynnościach kontrolnych osoby wyznaczone w piśmie z 21 stycznia 2014r. Ponadto organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. sp. z o. o. 1.4. Decyzja DIS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zarzucono jej naruszenie: 1) art. 79 ust. 2 pkt 2 i ust. 7 w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z 2 lipca 2014r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015r., poz. 584 ze zm.), art. 282b § 1, § 4 pkt 5, art. 56 ust. 1a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że brak zawiadomienia skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wypełnił ustawowe kryteria przesłanki niezbędnej dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa/wykroczenia, przestępstwa/wykroczenia karnego skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia oraz, że nie jest wymagane uzasadnienie/wyjaśnienie skarżącemu o przeciwdziałanie jakiemu konkretnie przestępstwu/wykroczeniu chodziło, a przez to pozbawienie skarżącego interesu prawnego w skorzystaniu z korekty deklaracji VAT i obniżonej stawki odsetek za zwłokę za zaległy VAT za maj i lipiec 2010r., które zawierają się w treści pouczenia w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a które można zrealizować tylko przed wszczęciem kontroli, 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, a to przez niedoręczenie skarżącemu pisma - wypowiedzi organu podatkowego I instancji z 5 stycznia 2016r., względem zarzutów jego odwołania od decyzji I instancji, 3) art. 123 § 1, art. 70c, art. 145 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącego pisma procesowego – zawiadomienie z 31 sierpnia 2015r. o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT za maj i lipiec 2010r., 4) art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, wydanej pomimo braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, mimo zaniechania wyczerpującego i wszechstronnego zgromadzenia oraz rozważenia materiału dowodowego, braku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy wyłączając z akt postępowania wcześniej włączone dowody z innych postępowań, w których nie uczestniczył skarżący i nie miał możliwości zapoznania się z tak wyłączonym obszernym materiałem dowodowym z akt sprawy, 5) art. 188 w zw. z art. 180, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych zgłaszanych przez skarżącego w celu ustalenia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, 6) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak obligatoryjnych elementów prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, jak też decyzji ją poprzedzającej, 7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem usług udokumentowanych spornymi fakturami przez bezpodstawne przyjęcie, że dostawa usług na jego rzecz nie została wykonana przez wystawcę faktur spółkę z o.o. W. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący wskazał również, że ustanowionym w sprawie w I instancji pełnomocnikiem skarżącego była M.W. - doradca podatkowy. Organ podatkowy I instancji wydawał pisma procesowe, których nie doręczał pełnomocnikowi m.in. zawiadomienia z 31 sierpnia 2015r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego VAT za maj i lipiec 2010r. Nadto, DIS w postępowaniu odwoławczym, złamał zasadę doręczania pism stronie postępowania, działającej w sprawie samodzielnie. W toku odwoławczym od decyzji I instancji skarżący nie ustanowił pełnomocnika do działania w jego imieniu, mimo to pismo z 5 stycznia 2016r., nie zostało doręczone skarżącemu. Tym samym skarżący został pozbawiony okazji odniesienia się do poglądów organu podatkowego względem zarzutów odwołania, a tym samym pozbawiony był gwarancji czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i sformułowania trafnej argumentacji przeciw stanowisku organów podatkowych. 1.5. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. 1.6. W wyroku przywołanym na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż skarga nie jest uzasadniona. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, poprzez niedoręczenie skarżącemu pisma - wypowiedzi organu podatkowego I instancji z 5 stycznia 2016r., względem zarzutów jego odwołania od decyzji I instancji. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pismo to zostało doręczone M.W., którą skarżący ustanowił pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za okres maj – lipiec 2010r. w protokole z 19 maja 2015r. (karta 301). Wprawdzie w protokole zawarty jest numer postępowania w I instancji, jednak brak jest zastrzyżenia, że pełnomocnictwo dotyczy tylko tej instancji. Pełnomocnictwo to nie zostało przez skarżącego odwołane w związku z czym organ prawidłowo doręczył pismo z 5 stycznia 2016r. (karty 486-485), M.W. Jak wynika z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Tym samym, skarżący nie został pozbawiony okazji odniesienia się do poglądów organu podatkowego względem zarzutów odwołania oraz gwarancji czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dodać należy DIS wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (karta 451), przed wydaniem decyzji, zapewniając stronie czynny udział w postepowaniu. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 70c, art. 145 § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącego pisma procesowego – zawiadomienia z 31 sierpnia 2015r. o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2010r. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie to zostało skierowane do skarżącego i doręczone 9 września 2015r. (karty 444-443). Postanowieniem z 31 sierpnia 2015r. (karta 442), zostało też wszczęte wobec skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT za miesiące od maja do lipca 2010r. Nadto w ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i zasadnie zakwestionowały, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. sp. z o. o., dokumentujących nabycie przez skarżącego usług w postaci szeregu prac związanych z dostosowywaniem samochodów do potrzeb zamawiającego. 1.7. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 i 2, art. 212, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, ze wystąpił prawny skutek doręczenia zaskarżonej decyzji DIS z 12 lutego 2016r. poprzez bezpośrednie doręczenie jej skarżącemu pomimo, że 19 maja 2015r. udzielił on pełnomocnictwa M.W. do działania w jego sprawie i pomimo zawartej w wyroku oceny ww. pełnomocnictwa przez Sąd, ze M.W.: "Skarżący ustanowił pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za maj-lipiec 2010r. w protokole z 19 maja 2015r. (k.301) /.../ brak jest zastrzeżenia, że pełnomocnictwo dotyczy tylko tej instancji. Pełnomocnictwo to nie zostało przez skarżącego odwołane. Jak wynika z art 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. " (str.21 akapit drugi od góry wyroku), a więc także do sprawy w postępowaniu odwoławczym, przez co zaskarżona decyzja DIS bez skutku jej doręczenia (pełnomocnikowi), nie weszła do obrotu prawnego: jest decyzją nieistniejącą; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 136, art. 138a, 145 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 123 § 1, art. 284 § 1, art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji w sprawie, w której naruszono prawo dające podstawę do wznowienia postępowania, ponieważ w kontroli podatkowej prowadzono czynności z pominięciem osób wyznaczonych przez skarżącego do udziału w kontroli podatkowej p.p. A.W. i M.R.1 oraz w części postępowania podatkowego odwoławczego DIS prowadził czynności z pominięciem ustanowionego w dniu 19 maja 2015r. pełnomocnika M.W., co jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym nie z jej winy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu, w którym zaniechano przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a także w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięć na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach innych organów, do tego w znacznej części (81 kart - jedna teczka pełnych wersji dokumentów) wyłączonych z akt sprawy, przez co skarżący nie mógł zapoznać się z dowodami wyłączonymi, co doprowadziło do wydania zaskarżonych decyzji na podstawie wybiórczego materiału i niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń, a to powoduje uzasadnione wątpliwości, na ile takie postępowanie (z wyłączeniem znacznej części materiału dowodowego), pozostaje w zgodzie z regulacją zawartą w art. 192 Ordynacji podatkowej; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi na decyzje pozbawione obligatoryjnych elementów uzasadnienia faktycznego i prawnego, szczególnie w kwestii niedoręczenia zaskarżonej decyzji ustanowionemu z dniem 19 maja 2015r. pełnomocnikowi skarżącego do działania w jego sprawie podatkowej przed organami podatkowymi obu instancji, brak wskazania motywów niezawiadomienia osób wyznaczonych do kontroli podatkowej p.p. A.W. i M.R.1 o czynnościach przesłuchania skarżącego w kontroli podatkowej, niedoręczenia im protokołu kontroli podatkowej z 11 czerwca 2014r., niezawiadomienie przez DIS pełnomocnika skarżącego o terminie prawa wypowiedzenia się względem zgromadzonych w sprawie dowodów, niedoręczenie jemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatku VAT za maj i lipiec 2010r.; 5. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak podania w wyroku motywów, a przede wszystkim brak wskazania podstawy prawnej co do rozstrzygnięcia o skutku doręczenia zaskarżonej decyzji DIS bezpośrednio skarżącemu z pominięciem ustanowionego w sprawie z dniem 19 maja 2015r. pełnomocnika, tym w świetle zawartego w wyroku stanowiska Sądu, że ww. pełnomocnictwo rozciąga się na wszystkie instancje postępowania podatkowego i "...jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie"; 6. art. 141 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawarcie w wyroku, jako podstawy wyrokowania, odniesień do okoliczności, iż usługi zawarte w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez samego skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej, jako nowa nieznana wcześniej skarżącemu w instancyjnym toku postępowania podatkowego okoliczność faktyczna, nieustalona, niewskazana ani przyjęta, jako stan faktyczny przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach oraz Sąd nie wskazał, jaki konkretnie stan faktyczny sam przyjął dla opisanej nowej, nieznanej wcześniej tezy; 7. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie; 2.2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 § 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przez nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa odliczenia podatku VAT naliczonego na fakturach spółki W., bezpodstawnie przyjmując, że ich wystawca nie wykonał usług w nich opisanych, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji (wniosek uzupełniony w piśmie z dnia 2 sierpnia 2021r. – przypis Sądu) oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono. 2.5. W pismach procesowych z dnia 2 sierpnia 2021r. oraz z dnia 28 czerwca 2022r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty i stanowisko w sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut podnoszący naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a to wskutek braku pełnego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu i oceny sprawy w zakresie doręczeń pism i rozstrzygnięć w trakcie toczącego się postępowania w obu instancjach. 3.2. Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, stanowi przepis o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). 3.3. W uzasadnieniu powyższego zarzutu w pkt 5 skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podniósł, iż w zaskarżonym wyroku nie podano motywów, a przede wszystkim nie wskazano podstawy prawnej co do rozstrzygnięcia o skutku doręczenia zaskarżonej decyzji DIS bezpośrednio skarżącemu z pominięciem ustanowionego w sprawie z dniem 19 maja 2015r. pełnomocnika, tym w świetle zawartego w wyroku stanowiska Sądu, że ww. pełnomocnictwo rozciąga się na wszystkie instancje postępowania podatkowego i "...jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie". W uzasadnieniu tego zarzutu stwierdzono nadto, iż w zaskarżonym orzeczeniu Sąd bezrefleksyjnie uznał za zgodne z prawem doręczenie decyzji DIS bezpośrednio skarżącemu z pominięciem ustanowionego przez niego w dniem 19 maja 2015r. pełnomocnika M.W. do działania w jego sprawie podatkowej, którą to okoliczność skarżący ocenia, jako brak skutku prawnego doręczenia decyzji DIS. Zatem w świetle prawa w art.145 § 1 i 2, art.138a Ordynacji podatkowej, okoliczności sprawy i co ważne, prezentowanego stanowiska Sądu co do zakresu pełnomocnictwa, zaskarżoną decyzję DIS obowiązany był doręczyć pełnomocnikowi skarżącego. Zatem skierowanie decyzji DIS bezpośrednio skarżącemu pozbawione jest prawnego skutku doręczenia, a więc gwarancji, jakie ono daje. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy przyznać rację skarżącemu, że brak w nim pełnego i spójnego odniesienia się do podniesionej przez skarżącego kwestii prawidłowości doręczeń decyzji. Przy tym okoliczności faktyczne związane z doręczeniami decyzji obu instancji są jasne. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi. Odwołanie skarżący wniósł osobiście. Doręczenia zawiadomienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej dokonano osobiście skarżącemu, podobnie, jak pisma dotyczącego odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i wreszcie doręczenie decyzji organu odwoławczego nastąpiło do rąk skarżącego. W zaskarżonej decyzji z dnia 12 lutego 2016r. na stronie 4 uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na zarzuty zawarte w odwołaniu i stwierdził, iż: "uzasadniając naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Strona podniosła, iż organ pierwszej instancji pisma procesowe w tym postanowienie o możliwości przejrzenia akt sprawy i wypowiedzenia się w sprawie adresował i doręczał do p. M.W., której Podatnik nie udzielił ogólnego pełnomocnictwa do reprezentowania Go w pełnym zakresie toczącego się postępowania w jego sprawie. Pan M.R. wskazał, że pełnomocnictwami z dnia 14 stycznia 2015r. i z dnia 27 kwietnia 2015r., upoważnił p. M.W. do działania w Jego imieniu tylko w poszczególnych, jednostkowych czynnościach prowadzonego postępowania". Strona podniosła także, że w sprawie nie doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem doręczono ją p. M.W., która nie została ustanowiona do działania w imieniu strony w postępowaniu podatkowym, w tym do doręczania pism procesowych. Organ na stronie 13 zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii zakresu umocowania, także wyjaśniając wcześniej zasadność doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Przy tym wskazano, iż pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres maj-lipiec 2010r. jest M.W. W odpowiedzi na skargę wyrażono jasne stanowisko, iż pełnomocnikiem w sprawie tylko przed organem pierwszej instancji była p. M.W. To uzasadniałoby stanowisko organu odwoławczego i konsekwentne doręczanie pism i decyzji - po osobistym wniesieniu odwołania – bezpośrednio skarżącemu. Wobec zarzutów sformułowanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wobec treści art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rolą Sądu było zbadanie i szczegółowe odniesienie się do poszczególnych etapów postępowania (kontroli) i zakresu udzielonego umocowania, a w konsekwencji oceny, wraz ze szczegółowym uzasadnieniem prawidłowości (lub braku) doręczeń pism na poszczególnych etapach postępowania, także międzyinstancyjnego, z uwzględnieniem zakresu udzielonego pełnomocnictwa (ogólne, czy szczególne do danej sprawy). W szczególności, że sam skarżący nie wyrażał konsekwentnego stanowiska w tym zakresie w składanym odwołaniu, czy w skardze. Nie spełnia tego wymogu zawarte przez Sąd pierwszej instancji sformułowanie: "Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, poprzez niedoręczenie Skarżącemu pisma - wypowiedzi organu podatkowego I instancji z 5 stycznia 2016r., względem zarzutów jego odwołania od decyzji I instancji. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pismo to zostało doręczone M.W., którą Skarżący ustanowił pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za okres maj – lipiec 2010r. w protokole z 19 maja 2015r. (karta 301). Wprawdzie w protokole zawarty jest numer postępowania w I instancji, jednak brak jest zastrzyżenia, że pełnomocnictwo dotyczy tylko tej instancji. Pełnomocnictwo to nie zostało przez Skarżącego odwołane w związku z czym organ prawidłowo doręczył pismo z 5 stycznia 2016 r. (karty 486-485), M/W. Jak wynika z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Tym samym, Skarżący nie został pozbawiony okazji odniesienia się do poglądów organu podatkowego względem zarzutów odwołania oraz gwarancji czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dodać należy DIS wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (karta 451), przed wydaniem decyzji, zapewniając Stronie czynny udział w postepowaniu." Mało tego, z przywołanego stanowiska Sądu można wnioskować, iż Sąd uznał, iż umocowanie obejmowało nie tylko postępowanie przed organem pierwszej instancji, ale także przed organem drugiej instancji. A to wymagałoby odniesienia się do prawidłowości doręczenia decyzji odwoławczej nie pełnomocnikowi, a bezpośrednio skarżącemu, co punktuje skarżący w złożonej skardze kasacyjnej, a czego zabrakło w uzasadnieniu wyroku. Stanowisko Sądu w tym zakresie ma być jednoznaczne i rozstrzygające co do tego, czy działania organu związane z doręczeniami odpowiadały prawu, w kontekście zakresu udzielonego umocowania i działań strony. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do kwestii prawidłowości doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu związanego z naruszeniem tego przepisu, czy przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy stwierdzić, iż w świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy tym na podstawie art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17). Nie jest dopuszczalne uzupełnianie podstaw kasacyjnych na późniejszym etapie postępowania, jedynie można uzupełnić ich uzasadnienie, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wziąć pod uwagę rozszerzenia zarzutów sformułowanego w piśmie z dnia 28 czerwca 2022r. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę oceni sformułowane w tym zakresie zarzuty zawarte w skardze. 3.6. Zarzut naruszenia postanowień art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest w związku z tym w pełni zasadny. Przy tym zaznaczono, że uchybienie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skarżący nie dowiedział się, czy zdaniem rozpoznającego sprawę Sądu doszło do skutecznego i prawidłowego doręczenia decyzji. 3.7. W sytuacji zatem kiedy uzasadnienie przedmiotowego wyroku dotknięte jest wadą braku wyczerpującego rozpoznania sprawy i wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia, co powoduje, że zaskarżony wyrok został wydany z uchybieniem art.141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. 3.8. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie ponowne rozpoznanie sprawy i uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami określonymi w art.141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz § 4 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 1.515 zł, obejmującą wpis od skargi kasacyjnej oraz 50 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)