I FSK 548/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 368/22 w sprawie ze skargi P. sp. k. z siedzibą w L. (obecnie: P. sp. z o.o. z siedzibą w L.) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.35.2022.3.PK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie pierwszym, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 368/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi P. sp.k. w L. przekształconej w P. sp. z o.o. w L. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS lub organ) z dnia 13 maja 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 4 marca 2022 r., każde w części dotyczącej pytania pierwszego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w pozostałym zakresie (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała zdarzenie przyszłe, w ramach którego planuje działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych na terytorium kraju. W tym celu planuje uzyskanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego magazynowego i produkcyjnego. Działalność ta ma objąć również produkcję wyrobów tytoniowych na bazie suszu z konopi siewnych. Surowiec do produkcji, czyli susz konopny, jest zgodny z obowiązującymi przepisami pozaakcyzowymi, między innymi o przeciwdziałaniu narkomanii. Surowiec jest dopuszczony na europejskim rynku jako legalny, niepowodujący uzależnienia, niewywołujący reakcji psychoaktywnej. Działalność będzie prowadzona w pełnym reżimie akcyzowym. Proces produkcji wyrobów akcyzowych będzie obejmował wytwarzanie z suszu konopnego gotowych wyrobów w postaci tak zwanych pre-rollsów (skrętów/jointów). Będzie to susz konopny zrolowany, owinięty dedykowaną bibułą, który w tej postaci będzie nadawał się do palenia. Wyroby te, w ocenie Spółki, będą papierosami w rozumieniu art. 98 ust. 2, ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 poz.143, ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym). Według opisu Spółki, produkty te będą oferowane oraz pakowane "pojedynczo", sprzedawane na sztuki, każda pojedyncza sztuka "papierosa" będzie pakowana w odrębne opakowanie jednostkowe o kształcie probówki/fiolki z tworzywa sztucznego bądź szkła z korkiem lub innym zamknięciem. Sposób pakowania omawianych wyrobów skutkuje brakiem możliwości nadrukowania na opakowanie jednostkowe dodatkowych informacji, w tym maksymalnej ceny detalicznej. Zarówno szklane, jak i plastikowe fiolki/tubki będą posiadały bardzo niewielki rozmiar (analogiczny do wielkości papierosa), znacznie utrudniający możliwość naniesienia czytelnego nadruku. Naniesienie jakiegokolwiek napisu czy druku, nawet jeżeli okazałoby się możliwe technicznie, uniemożliwiałoby zapoznanie się przez finalnego nabywcę z jego treścią, z uwagi na prawdopodobieństwo roztarcia tuszu oraz zbyt mały rozmiar liter. Dlatego Spółka nie będzie miała technicznej możliwości naniesienia na opakowania jednostkowe - plastikowe i szklane - informacji o maksymalnej cenie detalicznej wyrobu. W związku z tym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Skarżąca sformułowana następujące pytania: 1) czy przy braku możliwości umieszczenia na opakowaniach jednostkowych produkowanych papierosów maksymalnej ceny detalicznej, będzie zobowiązana do obliczenia i uiszczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem sankcyjnej stawki z art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym; 2) jeśli Spółka będzie zobligowana do rozliczania akcyzy według sankcyjnej stawki, czy wówczas na gruncie ustawy akcyzowej mogłaby ponieść ewentualne inne negatywne konsekwencje w związku z brakiem technicznej możliwości nadrukowywania maksymalnej ceny detalicznej na jednostkowe opakowania produkowanych papierosów; 3) jeśli Spółka będzie zobligowana do rozliczania akcyzy według sankcyjnej stawki, czy w takim przypadku na gruncie przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy mogłaby ponieść ewentualne inne negatywne konsekwencje w związku z brakiem technicznej możliwości nadrukowywania maksymalnej ceny detalicznej na jednostkowe opakowania produkowanych papierosów. Zdaniem Skarżącej nie będzie ona zobowiązana do obliczania i uiszczania podatku akcyzowego z zastosowaniem sankcyjnej stawki z art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jednak w razie przyjęcia odmiennego stanowiska prawnego, nie powinna ponieść żadnych innych negatywnych konsekwencji. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 maja 2022 r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie tego samego organu z dnia 4 marca 2022 r., którym odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, gdyż uznał, że brak jest w przepisach ustawy podatkowej podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił, że sytuacja taka ma miejsce, gdy żądanie podmiotu, które wprawdzie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, nie może jednak być przedmiotem postępowania - tj. nie może zostać rozstrzygnięte w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Według organu opisany przez Spółkę sposób prowadzenia działalności, w ramach którego planuje wprowadzać do obrotu na terytorium kraju papierosy nieoznaczone maksymalną ceną detaliczną - jest z założenia niezgodny z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Wydana w takiej sytuacji interpretacja indywidulana nie będzie pełnić funkcji gwarancyjnej i ochronnej. Ponadto organ wyjaśnił, że brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie wynika także z konstrukcji stawki podatku akcyzowego na papierosy, w ramach której maksymalna cena detaliczna jest podstawową składową, umożliwiającą obliczenie stawki akcyzy na papierosy. Maksymalna cena detaliczna zabezpiecza zatem interesy podmiotu, pozwalając mu na udowodnienie, że akcyza została przez niego uiszczona w należnej wysokości. Następnie DKIS stwierdził, że nie jest uprawniony do merytorycznego wypowiadania się i formułowania ocen prawnych w kwestii ewentualnej odpowiedzialności karnej skarbowej Spółki w opisanych przez nią okolicznościach. Według organu zagadnienie, będące istotą wniosku Spółki, leży w kompetencji właściwych organów podatkowych, które w ramach swoich uprawnień będą mogły dokonać jednoznacznej oceny okoliczności produkcji i wprowadzania do obrotu sprzedawanych przez podmiot papierosów nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną. Wydanie interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na wniosek Spółki wiązałoby się z koniecznością przesądzenia, w jaki sposób ma zachować się organ prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia stawki akcyzy na papierosy w przypadku, w którym Spółka nie oznaczy opakowań jednostkowych maksymalną ceną detaliczną i wprowadzi je na rynek poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie w części odnoszącej się do pytania pierwszego wniosku, w którym Spółka przedstawiła swoje wątpliwości prawne co do obliczania i uiszczania akcyzy według stawki przewidzianej w art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. WSA zaaprobował natomiast stanowisko przyjęte przez organ w przypadku pytań drugiego i trzeciego sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu wojewódzkiego, rozstrzygnięcie organu, odmawiające Spółce wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym pytania pierwszego, jest sprzeczne z uzasadnieniem tego rozstrzygnięcia. W motywach kontrolowanego postanowienia organ wyraźnie stwierdził, że opisane postępowanie Spółki (nieoznaczanie opakowań jednostkowych maksymalną ceną detaliczną) jest niezgodne z prawem, rozwiązaniami zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym. Zatem, zdaniem WSA, organ zachował się w sposób właściwy dla wydania interpretacji indywidualnej, a nie dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, gdyż odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, organ - z istoty art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - nie jest uprawniony do formułowania jakichkolwiek ocen w kwestiach materialnoprawnych, a więc czy i dlaczego Spółka naruszy określony przepis prawa podatkowego w opisanych okolicznościach. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w kontrolowanym postanowieniu w zakresie dotyczącym pytania pierwszego organ nie podjął spójnego rozstrzygnięcia. Poza tym WSA stwierdził, że organ błędnie przyjął, że nie mógł wydać interpretacji indywidualnej, bo wówczas zaingerowałby w kompetencje innych organów podatkowych. Tej treści zapatrywanie organu jest sprzeczne, zdaniem Sądu, z istotą i celem interpretacji indywidualnej. Natomiast kwestia na ile stanowisko prawne organu interpretacyjnego wyrażone w interpretacji indywidualnej ma charakter wiążący w przyszłości dla innego organu podatkowego jest dalszym zagadnieniem. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ w swojej dotychczasowej argumentacji nie wykazał przesłanek faktycznych i prawnych, uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie obejmującym pytanie pierwsze, nawiązujące do opodatkowania akcyzą według stawki, o której mówi art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. WSA wskazał, że jeśli organ dostrzegł istotne luki czy niespójności we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, to dla takich sytuacji ustawodawca przewidział tryb z art. 169 § 1 - § 2, § 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że organ dokonał błędnej wykładni art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i w następstwie nieadekwatnie zastosował art. 165a § 1, § 2 w związku z art. 14h tej ustawy w zakresie dotyczącym pytania pierwszego postawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd wojewódzki zgodził się natomiast z organem, że odpowiedzi na pytania drugie i trzecie nie mieściły się w granicach interpretacji indywidualnej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DKIS, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w części, tj. w zakresie punktu I wyroku dotyczącego uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia DKIS z dnia 4 marca 2022 r. każde w części dotyczącej pytania pierwszego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz punktu III wyroku. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z 14b § 1 w powiązaniu z art. 165a § 1 i 2 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia w zakresie dotyczącym pytania pierwszego postawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, będące konsekwencją przyjęcia przez Sąd, że organ, błędnie uznał, iż w sprawie istnieją przyczyny uniemożliwiające dokonanie oceny stanowiska Skarżącej opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego (przedstawionego przez Skarżącą) organ wykazał istnienie przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania pierwszego postawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia zamiast oddalenia skargi. W skardze kasacyjnej wniesiono na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku było postanowienie DKIS w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Spór na obecnym etapie postępowania koncentruje się na zagadnieniu objętym pytaniem nr 1 wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej z wniosku Skarżącej, albowiem uznał, że interpretacja oceniająca stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1, rozstrzygałaby o kompetencjach (obowiązkach/uprawnieniach) organu podatkowego. W konsekwencji, organ podatkowy musiałby przesądzić, w jaki sposób ma działać organ podatkowy prowadzący ewentualną kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe. W ocenie DIAS, w zakresie pytania nr 1, zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. To stanowisko organ podtrzymał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu i w konsekwencji stwierdził, że organ zobowiązany był udzielić odpowiedzi na pytanie Skarżącej, a tym samym wydać interpretację indywidualną. 3.3. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 14 § 2a tej ustawy stanowi zaś, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Z kolei w myśl przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (stosowanego odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. 3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione we wniosku zagadnienie i zadane pytanie nr 1 uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidulanej, jak zasadnie przyjął organ podatkowy. A zatem wbrew stanowisku wyrażonemu przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku DKIS nie naruszył art. 14b § 1 i § 2a oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż był uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w zaistniałej sytuacji. 3.5. Jak wynikało z opisu stanu faktycznego wniosku celem Strony było uzyskanie odpowiedzi na pytanie: czy przy braku możliwości umieszczenia na opakowaniach jednostkowych produkowanych papierosów maksymalnej ceny detalicznej, będzie zobowiązana do obliczenia i uiszczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem sankcyjnej stawki z art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 99 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym producent, importer lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju, jest obowiązany wyznaczyć i wydrukować maksymalną cenę detaliczną na opakowaniu jednostkowym tych wyrobów. Zgodnie zaś z art. 99 ust. 9 pkt 1 tej ustawy w przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony - stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia. Istotna jest także treść art. 99 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który określa stawki akcyzy na wyroby tytoniowe w odniesieniu do maksymalnej ceny detalicznej. Art. 99 ust. 6 tej ustawy określa zaś definicję maksymalnej ceny detalicznej. 3.6. Z powyższych regulacji prawnych wynika więc, że - jak zasadnie podnosił DKIS - istotne jest to, że brak maksymalnej ceny detalicznej wyznaczonej przez producenta/nabywcę wewnątrzwspólnotowego i wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym papierosów, uniemożliwia stwierdzenie, czy akcyza została zapłacona prawidłowo (w należytej wysokości). Między innymi w celu umożliwienia tej weryfikacji, ustawodawca nakazał producentom takim jak Spółka oznaczanie opakowań jednostkowych papierosów maksymalną ceną detaliczną. Jest ona wyznaczana przez sam podmiot (producenta), który z jej zastosowaniem będzie następnie obliczać należny podatek akcyzowy, a równocześnie daje ona od razu możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe, czy zadeklarowana i wpłacona akcyza została uregulowana w należytej wysokości. Cena określona przez producenta lub importera i zatwierdzona przez organ publiczny obowiązuje jako cena maksymalna i jako taka musi być przestrzegana na wszystkich szczeblach łańcucha dystrybucji, aż do sprzedaży konsumentowi, w celu uniknięcia tego, by poprzez przekroczenie tej ceny można było naruszyć integralność przychodów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w związku z brakiem oznaczenia papierosów przez Spółkę maksymalną ceną detaliczną, organ nie mógł w żaden sposób odnieść się do tej części opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z którą Spółka będzie "terminowo rozliczała podatek akcyzowy od wytwarzanych produktów (wyrobów tytoniowych)" oraz "będzie składała prawidłowo miesięczne deklaracje dla podatku akcyzowego" i "rozliczać akcyzę zgodnie z zasadami". Organ nie mógł bowiem wydać interpretacji opartej na zdarzeniu przyszłym, w którym z jednej strony założeniem jest dopełnienie przez Spółkę ww. obowiązków akcyzowych, z drugiej zaś strony, nie byłoby możliwe stwierdzenie, czy akcyza zapłacona została w należnej wysokości z uwagi na brak podstawowego ustawowego elementu koniecznego do obliczenia stawki właściwej akcyzy, w postaci znanej i wydrukowanej na opakowaniu maksymalnej ceny detalicznej. Przy czym – co należy podkreślić – organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, nie ustala stanu faktycznego, a jest związany opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartym we wniosku. Wydając interpretację indywidualną w przedstawionym opisie sprawy organ musiałby przesądzić, czy prawidłowe jest zastosowanie przez Spółkę podstawowej (i w jakiej wysokości), czy też sankcyjnej stawki akcyzy na papierosy w sytuacji, w której maksymalna cena detaliczna pozostaje nieznana, gdyż nie jest wydrukowana na opakowaniach jednostkowych. Jak natomiast wynika z ww. przepisów prawa, ustalenie czy akcyza od przedmiotowych papierosów została zapłacona w należnej wysokości wynika bądź z nadrukowania maksymalnej ceny detalicznej bądź z ustaleń organów podatkowych dokonanych w ramach kontroli (podatkowej lub celno – skarbowej) lub postępowania podatkowego. Z tego względu DKIS zasadnie uznał, że tak sformułowane zdarzenie przyszłe wniosku wyklucza wydanie wnioskowanej interpretacji, gdyż takie działanie organu prowadziłoby do badania sprawy w zakresie przewidzianym dla postępowania podatkowego. Z brzmienia art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika zaś, jak trafnie podnosił autor skargi kasacyjnej, że odnosi się on nie tylko do samego faktu przeprowadzenia kontroli/postępowania podatkowego – ale istotny jest przede wszystkim jego skutek. Nie chodzi w nim o sam fakt przeprowadzenia kontroli i o zapłacenie (nie zapłacenie) podatku w ogóle, w jakiejkolwiek wysokości, ale stwierdzenie w wyniku kontroli zapłacenia podatku w należnej wysokości. To właśnie zapłata podatku w należnej wysokości (na podstawie właściwie obliczonej stawki akcyzy), a nie tylko fakt przeprowadzenia kontroli i zapłaty podatku, świadczy o prawidłowym (bądź nie) wypełnieniu przez podmiot obowiązków akcyzowych. W tym właśnie celu, podmiot ma obowiązek nadrukowania na każdym opakowaniu jednostkowym papierosów i tytoniu do palenia maksymalnej ceny detalicznej. Jej brak uniemożliwia przyjęcie przez organ interpretacyjny, że Spółka prawidłowo składała deklaracje podatkowe bez przeprowadzenia postępowania/kontroli w tej kwestii, do czego organ interpretacyjny (jak już wspomniano) nie jest uprawniony. Nie jest zatem możliwe stwierdzenie, że podatek akcyzowy został uiszczony w należytej wysokości. Organ w postępowaniu interpretacyjnym opiera się wyłącznie i w całości na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego (w którym brak jest maksymalnej ceny detalicznej wyznaczonej i wydrukowanej na opakowaniu), w kontekście postawionego pytania o zastosowanie właściwej stawki akcyzy na papierosy – nie można uznać za stan możliwy do zweryfikowania. 3.7. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organ w treści wydanego postanowienia nie dokonał oceny stanowiska Spółki. W wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięciach DKIS nie potwierdził ani nie negował możliwości stosowania przez Skarżącą postulowanej przez nią stawki akcyzy, a także nie wskazywał żadnych konsekwencji dla Skarżącej w obliczu aktów prawnych, o których mowa w pytaniach. Organ nie prowadził merytorycznej analizy działań Skarżącej w kontekście zadanych przez nią pytań. Przywołanie przepisu prawa, o stosowanie którego pytała Skarżąca czyli art. 99 ustawy o podatku akcyzowym stanowiło odniesienie do okoliczności podanej przez samą Skarżącą, tj. braku oznaczania papierosów maksymalną ceną detaliczną i miało na celu wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wszczęcia postępowania z wniosku Strony. 3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było podstaw, aby wzywać Skarżącą do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h tej ustawy. Przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wezwanie wystosowane przez organ w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej może dotyczyć jedynie takich elementów stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, których brak uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. np. wyroki NSA z dnia 9 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3537/15, z dnia 20 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 160/22, z dnia 17 września 2025 r., sygn. akt II FSK 641/24). A zatem przepis ten ma zastosowanie w przypadku, w którym wszczęte jest postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej, a organ ma wątpliwości co do opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. W niniejszej sprawie organ po analizie wniosku Skarżącej wykluczył możliwość wydania interpretacji indywidulanej i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, co uniemożliwiało zastosowanie ww. przepisu. 3.9. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 14b § 1 w zw. z art. 165a § 1 i 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej należało uznać za zasadne. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę w ten sposób, iż oddalił skargę Spółki. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA