I FSK 544/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 392/24 w sprawie ze skargi N.sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 września 2024 r., nr 2001-ICK.4253.2.2024 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 392/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę N. Sp. z o.o. w P. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca", "Kasator") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 27 września 2024 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej "NUCS", "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") działając na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p."), 2 czerwca 2023 r. dokonał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego Spółki na okres 72 godzin. Spółka została poinformowana o dokonanej blokadzie rachunków bankowych pismem z 2 czerwca 2023 r. (data doręczenia 21 czerwca 2023 r.). Postanowieniem z 6 czerwca 2023 r., NUCS, działając na podstawie art. 119zw § 1 O.p. oraz § 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2501), przedłużył termin blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 6 września 2023 r. do kwoty 3.765.545 zł z uwagi na fakt, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona tego istniejącego zobowiązania. Z analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p., sporządzonej przez Naczelnika m.in. w oparciu o złożone deklaracje dla celów podatku od towarów i usług JPK_V7M za okres od stycznia 2021 r. do marca 2023 r., a także operacje na rachunkach bankowych Spółki za okres od 1 stycznia 2021 r. do 25 kwietnia 2023 r. wynika, że w okresie objętym analizą podatek naliczony z tytułu zakupów krajowych Spółki dotyczył w znacznej części transakcji z następującymi podmiotami: H. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. (dalej jako: "P."), T. Sp. z o.o. (dalej jako: "T."). W ocenie Naczelnika wskazani powyżej kontrahenci, powiązani osobowo i rodzinnie ze Spółką, funkcjonowali i wystawiali faktury w ramach łańcucha fakturowania zmierzającego do Spółki. Faktury mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ich celem mogło być minimalizowanie obciążeń podatkowych przez podmioty z grupy. Stwierdzono, że środki pieniężne były przekazywane na rzecz ww. podmiotów z łańcucha w inny sposób, niż wynikałoby to z obiegu faktur VAT. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki DIAS postanowieniem z 5 lipca 2023 r., uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez NUCS. W ocenie DIAS wbrew twierdzeniu Spółki, zaistniały przesłanki do zastosowania przez Naczelnika tzw. krótkiej blokady, zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Jednocześnie Dyrektor uznał, że wobec dołączonych przez Spółkę do zażalenia dokumentów (m.in. zestawienie kontraktów, kwot miesięcznych wpływów, produkcji w toku), które nie były znane Naczelnikowi w dniu wydania zaskarżonego postanowienia oraz mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności, dokonanie ustaleń faktycznych w związku z nowymi dowodami mającymi wpływ na zaistnienie ustawowych przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. DIAS wskazał, jakie czynności powinien przeprowadzić Naczelnik, ponownie rozpatrując sprawę. Wyrokiem z 25 października 2023 r., I SA/Bk 317/23 WSA oddalił skargę Spółki. Od powyższego wyroku WSA w Białymstoku Spółka złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. W wyroku z 17 kwietnia 2024 r., I FSK 270/24, NSA uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Białymstoku oraz uchylił w całości postanowienie Dyrektora. W uzasadnieniu wskazano, że NSA nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora, że pomimo uchylenia postanowienia Naczelnika i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia blokada trwa nadal, ponieważ informacja o tej blokadzie została, stosownie do przepisów art. 119zw § 4 O.p., przekazana do instytucji finansowych. Zdaniem NSA postanowienie o przedłużeniu blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego musi zostać wydane przed upływem terminu tzw. krótkiej blokady, tj. w czasie nie dłuższym niż 72 godziny. Jeżeli w tym czasie organ nie przedłuży blokady rachunku bankowego, to zgodnie z art. 119zzc § 1 pkt 3 O.p. blokada ta upada. W związku z tym NSA stwierdził, że uchylenie postanowienia Naczelnika o przedłużeniu blokady rachunków bankowych Spółki i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia spowodowało, na skutek upływu okresu 72 godzin, upadek blokady - zarówno krótkiej, jak i jej przedłużenia. Brak było zatem podstaw do prowadzenia jakiegokolwiek ponownego postępowania w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych, skoro istnienie tego postępowania było uzależnione od istnienia tzw. krótkiej blokady, a ta upadła. NSA stwierdził, że zastosowanie trybu przewidzianego w art. 233 § 2 O.p. w postępowaniu blokadowym jest wyłączone. Rozpoznając sprawę ponownie, DIAS w Białymstoku postanowieniem z 27 września 2024 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika z 6 czerwca 2023 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że w zidentyfikowanym łańcuchu fakturowania znajduje się m.in. podmiot P., który nie złożył żadnej deklaracji PIT-4R za lata 2020-2022, nie zgłosił żadnych osób do ubezpieczenia (stan na dzień 21 marca 2023 r.), w plikach JPK_VAT7M deklarował znikome dostawy (za okres od czerwca 2021 r. do października 2022 r. i za grudzień 2022 r. zadeklarował 15.090,00 zł). Mimo tego wystawiał faktury VAT na rzecz H. Sp. z o.o. oraz podmiotu kwalifikowanego, przy czym nie potwierdzał tego w składanych plikach JPK_VAT lub potwierdzał częściowo. H. Spółka z o.o. na rzecz tego podmiotu przelewała wszystkie środki pieniężne, jakie otrzymywała za pośrednictwem instytucji finansowych od podmiotu kwalifikowanego, po czym niemal natychmiast podmiot ten przelewał te środki na rzecz T.. Transfer środków pieniężnych pomiędzy P. i T. nie był uzasadniony żadnymi transakcjami wynikającymi z plików JPK_VAT. Nie stwierdzono również, aby H. Sp. z o.o. i skarżąca Spółka regulowali płatności na rzecz T., pomimo wystawionych przez ten podmiot faktur VAT. 2.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, Skarżąca zarzuciła: art. 153, art. 170 i art. 190 w zw. z art. 193 P.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. (wszystkie przepisy w zw. z art. 219 i art. 119zzb § 4 O.p., art. 119zv § 1 O.p.). 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę wskazał, że organ w sposób prawidłowy wypełnił wskazania wynikające z ww. orzeczenia NSA, przeprowadził rzetelne postępowanie, w efekcie czego wydał rozstrzygnięcie odpowiadające prawu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do stwierdzenia, że Spółka mogła wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczna, aby temu przeciwdziałać. WSA zgodził się ze stwierdzeniem, że w sprawie istnieje uzasadnione ryzyko, że Spółka nie wykona przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Podmiot ten nie dysponuje majątkiem uprawdopodabniającym wykonanie zobowiązania. 3.1. Skargę kasacyjną wniosła Spółką żądając uchylenia w całości zaskarżonego wyroku oddalającego Skargę oraz uchylenia postanowienia DIAS z 27 września 2024r., jak i poprzedzającego go postanowienia NUCS z 6 czerwca 2023 r. oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa. W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania; tj.: I. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 119zzb § 1 O.p. oraz naruszenie art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji; co nastąpiło na skutek oceny działań organu drugiej instancji przez pryzmat dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa mającej prowadzić do wniosku, że organ drugiej instancji rozpoznając zażalenie wniesione na postanowienie wydane w myśl art. 119zw § 1 O.p. rozstrzygać ma sprawę bez uwzględnienia okoliczności zgłoszonych na etapie postępowania zażaleniowego, w sytuacji gdy taka wykładnia Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na akceptację, albowiem prowadzi do naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, co in concreto przybrało postać całkowitego wyłączenia inicjatywy dowodowej podmiotu kwalifikowanego na etapie postępowania przed organami, co dodatkowo przekłada się na istotny uszczerbek w zakresie prawa do obrony, jako że podmiot kwalifikowany zostaje w aspekcie dowodowym całkowicie uzależniony od działań organu stosującego blokadę rachunków bankowych, niezależnie od tego, czy są to działania prawidłowe, czy nie; II. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy wydanie przez organ drugiej instancji postanowienia z 27 września 2024 r. nastąpiło w warunkach: 1. naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. oraz w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. na skutek utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy: a) rozstrzygnięcie to zostało podjęte, a motywy jego uzasadnienia formułowane, wbrew ocenie prawnej i wykładni prawa przyjętej przez NSA w wyroku z 17 kwietnia 2024 r., I FSK 270/24, wydanym w niniejszej sprawie, co stanowiło naruszenie art. 153 i art. 170 P.p.s.a.; b) rozstrzygnięcie to nastąpiło w warunkach naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. (wszystkie przepisy w zw. z art. 219 i art. 119zzb § 4 O.p.), w szczególności poprzez: - nieprawidłowe zidentyfikowanie rodzaju wyłudzenia skarbowego, które miało przemawiać za zastosowaniem instytucji z art. 119zv § 1 O.p., a dodatkowo ta identyfikacja pozostawała w sprzeczności z ustaleniami organu pierwszej instancji, - zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu i tym samym pozbawienie Skarżącej wiedzy, czy jej argumentacja była zasadna, a jeżeli nie, to dlaczego, - przyjęcie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy" w myśl art. 119zw § 1 O.p. w oparciu o wadliwie ustaloną sytuację majątkową Spółkę, co nastąpiło na skutek zignorowania okoliczności znanych już organowi pierwszej instancji oraz na skutek bezzasadnego umniejszenia znaczenia okoliczności wynikających z dowodów przedstawionych przez Spółkę na etapie postępowania zażaleniowego, - dowolną, a nie swobodną, ocenę istotnych okoliczności sprawy, na podstawie której sformułowano niekorzystne dla Skarżącej wnioski, - ignorowanie wskazanych w zażaleniu naruszeń organu pierwszej instancji, a także arbitralne umniejszanie znaczenia tych naruszeń, - naruszenie, i to w stopniu rażącym, zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p., albowiem rozstrzygnięcie organu drugiej instancji nie tyle, że nie pogłębia (dawne ujęcie przedmiotowej zasady) zaufania do organów podatkowych, i nie tyle, że nie budzi takiego zaufania, co wprost podważa jakiekolwiek zaufanie do tych organów, - dowolne, poczynione jednocześnie bez stosownego wyjaśnienia, odstąpienie od poprzednio wyrażonej przez organ drugiej instancji w niniejszej sprawie negatywnej oceny odnoszącej się do nieprawidłowego wykazania przez organ pierwszej instancji przesłanki "uzasadnionej obawy" w myśl art. 119zw § 1 O.p. oraz niedostatecznego, przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w zakresie odnoszącym się do ww. przesłanki – w stopniu kwalifikującym wyeliminowanie postanowienia organu pierwszej instancji z obrotu prawnego, i przyjęcie obecnie w to miejsce oceny całkowicie odmiennej, iż postępowanie organu pierwszej instancji w ww. aspektach nie odznaczało się nieprawidłowościami; 2) naruszenia przepisów art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że zastosowanie wobec Spółki instytucji tzw. blokady długiej było trafne w sytuacji gdy, po pierwsze, bezpodstawnie zastosowano uprzednio tzw. blokadę krótką (art. 119zv § 1 O.p.), oraz, po drugie, zastosowanie tzw. blokady długiej nastąpiło w warunkach niewykazania przesłanek do jej zastosowania. a powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy; III. naruszenie art. 190 P.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia ujętego w zaskarżonym wyroku na motywach osadzonych na wykładni prawa sprzecznej z wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez NSA w wyroku z 17 kwietnia 2024 r., I FSK 270/24, a powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; IV. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek albo braku rzeczywistego i w pełni merytorycznego ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi oraz argumentacji przytoczonej na ich uzasadnienie albo całkowitego zaniechania ustosunkowania się do wszystkich kwestii prawnych przytoczonych na uzasadnienie zarzutów zawartych w skardze, na skutek błędnego zidentyfikowania istoty podniesionych zarzutów - dotyczy przypadków wyraźnie wskazanych w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej, co nastąpiło w stopniu uniemożliwiającym poznanie wszystkich motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu sprawy, a co jednocześnie powoduje, że zaskarżony wyrok nie poddaje się tak naprawdę kontroli instancyjnej - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; V. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. na skutek braku wyczerpującego ustosunkowania się do wszystkich kwestii prawnych podniesionych w skardze na uzasadnienie zawartych w niej zarzutów, co dodatkowo miało miejsce w warunkach, w których Sąd pierwszej instancji nie opierał się na aktach sprawy, a co dotyczyło: - błędnego rozpoznania istoty zarzutu dotyczącego, po pierwsze, braku konkretnego i jednoznacznego wskazania przez organ pierwszej instancji przesłanki do zastosowania blokady krótkiej w zakresie wykazania w myśl art. 119zv § 1 O.p. w zw. z art. art. 119zg pkt 9, a po drugie, całkowicie błędnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, iż przez przedmiotowe wyłudzenie skarbowe w konkretnych realiach sprawy należy rozumieć skarbowy czyn zabroniony z art. 54 § 1 k.k.s., - błędnego przyjęcia, że w toku postępowania przed organami rodzaj wyłudzenia skarbowego "został przez organy zidentyfikowany i zaklasyfikowany", w sytuacji gdy przedstawione przez organ pierwszej instancji ustalenia i wnioski mające zakreślać niepożądane w sprawie zachowania nie pozwalały na jednoznaczne zakwalifikowanie tego zachowania jako wypełniającego znamiona konkretnego czynu zabronionego, z ustaleń tych bowiem wynikały także zachowania, które można kwalifikować jako skarbowy czyn zabroniony spoza enumeratywnego wyliczenia ujętego w art. 119zg pkt 9 O.p. oraz DIAS przyjął, że wyłudzenie skarbowe w realiach sprawy miało mieć postać skarbowego czynu zabronionego z art. 54 § 1 k.k.s., - błędnego przyjęcia, że w sprawie doszło do wykazania przesłanek do zastosowania blokady krótkiej z art. 119zv § 1 O.p., gdy w zakresie przesłanki odnoszącej się do okoliczności związanej z wyłudzeniem skarbowym Sąd pierwszej instancji wykreował i oparł swoje rozstrzygnięcie na twierdzeniach wzajemnie wykluczających się, albowiem bez żadnego wyjaśnienia przyjmuje sytuację procesową, w której "Organ pierwszej instancji wskazywał, że w sprawie mogło dojść do przestępstw z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego lub art. 271a § 1 Kodeksu karnego" a "Dyrektor podnosił natomiast czyn z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego" w efekcie z treści zaskarżonego wyroku tak naprawdę nie wiadomo, która to postać wyłudzenia skarbowego z art. 119zg pkt 9 O.p. miała stać za zaktualizowaniem się relewantnej przesłanki do zastosowania blokady krótkiej w myśl art. 119zv § 1 O.p. i jednocześnie wyrok ten z tego powodu nie poddaje się kontroli instancyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz DIAS w kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Ustalony obieg fakturowy był zupełnie oderwany od przepływów finansowych i nietransparentny, poprzez brak opisu tytułu przelewów powiązanych z konkretnymi fakturami. Z uwagi na ryzyko wyłudzenia skarbowego należało przerwać przepływ pieniędzy z tym wyłudzeniem związanych. Blokada rachunków bankowych Spółki była tu środkiem koniecznym i proporcjonalnym. 6.1. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, który należało rozpoznać w pierwszej kolejności jest ten podnoszący naruszenie art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a. przez to, że rozstrzygnięcie WSA zostało podjęte wbrew ocenie prawnej i wykładni prawa przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2024 r., I FSK 270/24, wydanym w niniejszej sprawie. Zarzuty te są chybione. 6.2. Przypomnienia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 kwietnia 2024 r., I FSK 270/24 uchylił poprzedni wyrok WSA z 25 października 2023r. sygn. akt I SA/Bk 317/23 oraz postanowienie ostateczne DIAS z 5 lipca 2023 r. NSA we wskazanym wyroku wywodzi, że: "[w] sytuacji, gdy organ nie dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym do uruchomienia trybu przewidzianego w ww. przepisach dotyczących blokady rachunków bankowych, nie ma podstaw do ich zastosowania. W sytuacji zaś, gdy kwestia ta podlega ocenie przez organ drugiej instancji w ramach postępowania zażaleniowego, organ ten jest uprawniony jedynie do oceny czy w danej sprawie ziściły się przesłanki do założenia krótkiej blokady oraz przesłanki jej przedłużenia. W przypadku stwierdzenia, że organ pierwszej instancji wykazał ziszczenie się tych przesłanek, organ drugiej instancji utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W przypadku natomiast, gdy zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jest nie wystarczający do uznania, że w danej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania blokady rachunków bankowych organ drugiej instancji może jedynie uchylić i umorzyć postępowanie z uwagi na brak przesłanek do zastosowania regulacji przewidzianych w art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. Rację więc należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że w tym znaczeniu zastosowanie trybu przewidzianego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w tym postępowaniu jest wyłączone. Wynika to bowiem z istoty postępowania w przedmiocie blokady rachunków bankowych i zakreślonych w nim przez ustawodawcę terminów.". Z powyższego Kasator trafnie wnioskuje, że NSA sprzeciwił się we wskazanym wyżej wyroku orzekaniu kasatoryjnemu przez DIAS na podstawie art. 233 § 2 O.p. Z wyroku NSA wynika, że ponownie rozpatrując sprawę DIAS powinien rozważyć ją ponownie, we wszystkich jej aspektach, w szczególności mając na względzie zarzuty zażaleniowe. Przede wszystkim jednak, wbrew założeniom Kasatora, we wskazanym wyroku NSA nie wyrażono zakazu prowadzenia postępowania dowodowego na etapie zażaleniowym. NSA w wyroku uchylającym o sygn. I FSK 270/24 zakreślił dla organów ograniczenie w postępowaniu dowodowym tego rodzaju, że organ drugiej instancji rozpoznając zażalenie na postanowienie wydane na podstawie art. 119zw § 1 O.p. nie może gromadzić i powoływać się na dodatkowe dowody - inne, niż te, które przedstawił organ pierwszej instancji - celem wykazania zasadności zastosowanej blokady krótkiej i długiej. Nadal jednak organ zażaleniowy ma obowiązek przeprowadzić weryfikację zasadności tego postanowienia, w ramach której winien sprawdzić, czy materiał dowodowy przedstawiony przez organ pierwszej instancji jest wystarczający do wykazania zaistnienia przesłanek z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p. W tym zakresie możliwe jest przeprowadzenie postępowania dowodowego ukierunkowanego na zbadanie, czy materiał dowodowy, który zgromadził organ pierwszej instancji, jest na tyle kompletny i wystarczający, by organ pierwszej instancji mógł na jego podstawie stwierdzić zaistnienie ww. przesłanek. Odpowiedź, czy materiał zgromadzony przez organ pierwszej instancji był wystarczający ku temu, może przecież dać skonfrontowanie tego materiału z okolicznościami wynikającymi z materiału dowodowego zgromadzonego na etapie zażaleniowym. Do stwierdzenia ewentualnych braków w materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji wręcz konieczny jest swoisty punkt odniesienia, tj. ustalenie takiego poziomu materiału dowodowego, dającego rzeczywistą, prawidłową odpowiedź, czy przedmiotowe przesłanki zaistniały, czy też nie. W tym kontekście, WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku podnosi, że: "[z] powołanego orzeczenia wynika powinność zbadania przez organ odwoławczy przesłanek zastosowania blokady rachunków bankowych i przedłużenia terminu tej blokady, przy czym miało to nastąpić na podstawie zgromadzonego w pierwszej instancji materiału dowodowego, bez uwzględniania okoliczności zgłoszonych na etapie postępowania zażaleniowego, które z oczywistych względów nie były znane Naczelnikowi na etapie wydawania postanowienia z 6 czerwca 2023 r. Co równie istotne, z wyroku NSA nie wynika, by sąd ten poddał analizie kwestie związane z zasadnością dokonania blokady rachunków bankowych Spółki oraz z przesłankami do przedłużenia terminu tej blokady. Podstawą uchylenia wspomnianego postanowienia z 5 lipca 2023 r. (jak i wyroku WSA w Białymstoku oddalającego skargę na te rozstrzygnięcie) była jedynie kwestia proceduralna, a dotycząca przekazania sprawy dot. blokady rachunków bankowych do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji - co pozostaje przesądzone i niesporne na obecnym etapie postępowania.". 6.3. Nie ulega wątpliwości, że DIAS rozstrzygając sprawę ponownie postanowieniem z 27 września 2024 r., pod kątem zarówno tzw. blokady krótkiej (art. 119zv § 1 O.p.), jak i tzw. blokady długiej (art. 119zw § 1 O.p.), rozważał zarzuty zażalenia w kontekście ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji. Jakkolwiek Skarżąca nie podziela oceny ostatecznego postanowienia organu, to jednak nie neguje tego, że argumentacja zażalenia przez DIAS była rozważana. Ponownie rozpatrując sprawę, DIAS przedstawia (częściowo) inną ocenę prawną niż NUSC. Rzecz jasna, nie odbiera to jednak Stronie prawa do obrony i poprzez stawianie nowych zarzutów, przedstawianie dowodów w ramach postępowania zażaleniowego oraz zwalczanie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji. Tylko w tym ujęciu rozpatrywać można twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji ma zapaść "bez uwzględnienia okoliczności zgłoszonych na etapie postępowania zażaleniowego", tj. organ drugiej instancji nie może wykazywać zasadności zastosowanej blokady opierając się na uzupełniających ustaleniach poczynionych dopiero na etapie postępowania zażaleniowego lub na ustaleniach poczynionych przez organ pierwszej instancji w realizacji zalecenia kasatoryjnego (dopuszczalność orzekania kasatoryjnego organu została w tej sprawie zanegowana uprzednim wyrokiem NSA). Zasadność zastosowanej blokady musi bowiem wynikać z materiału, który zgromadził organ pierwszej instancji, a rolą organu zażaleniowego jest wyłącznie weryfikacja, po rozważeniu zarzutów zażalenia, czy te przesłanki zostały wykazane przez organ pierwszej instancji. Organ zażaleniowy nie może (z urzędu) uzupełniać i gromadzić nowego materiału dowodowego w celu wykazania przesłanek zastosowania, zarówno w przypadku blokady krótkiej, jak i długiej. Strona może jednak w postępowaniu zażaleniowym przedstawić dowody świadczące o wadliwości ustaleń przesłanek blokadowych, a organ zażaleniowy powinien te dowody ocenić w zestawieniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Kasator błędnie odczytuje uzasadnienie skarżonego wyroku wyrywając z kontekstu fragment zdania "bez uwzględnienia okoliczności zgłoszonych na etapie postępowania zażaleniowego" i wywodząc z tego, że WSA w skarżonym wyroku (rzekomo) przyjmuje, taki model postępowania zażaleniowego, w którym zarzuty zażalenia w ogóle nie muszą być brane pod uwagę. Kasatorowi jednak umyka, że Sądowi pierwszej instancji chodzi tu o sytuację badania przez organ odwoławczy przesłanek "zastosowania" blokady rachunków bankowych i "przedłużenia" terminu tej blokady, zastrzegając, że ma to nastąpić "na podstawie zgromadzonego w pierwszej instancji materiału dowodowego, bez uwzględniania okoliczności zgłoszonych na etapie postępowania zażaleniowego, które z oczywistych względów nie były znane Naczelnikowi na etapie wydawania postanowienia z 6 czerwca 2023 r.". A zatem petryfikacja ustaleń faktycznych i zakresu materiału dowodowego dotyczy sytuacji, gdy chodzi o rozstrzygnięcie negatywne dla podmiotu kwalifikowanego, a więc oceny, że są przesłanki "zastosowania" blokady rachunków bankowych i "przedłużenia" terminu tej blokady. W żadnej mierze nie można jednak uzasadnienia skarżonego wyroku odczytywać w sposób prezentowany przez Skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby chodziło tu od próbę odebrania Skarżącej prawa do obrony poprzez negowanie zastosowania blokady rachunków bankowych i przedłużenia terminu tej blokady. 6.5. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że ani DIAS ani WSA w Białymstoku nie naruszyły przepisów art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a. Przedmiotem orzekania przez NSA w wyroku I FSK 270/24 były kwestie proceduralne. NSA nie rozpoznał jednak sprawy pod kątem zaistnienia przesłanek do dokonania blokady rachunków bankowych Spółki ani pod kątem przesłanek do przedłużenia terminu tej blokady. Ocena prawna i wskazania prawomocnego wyroku dotyczyły wyłącznie kwestii proceduralnych. Zalecenia z wyroku NSA zostały wypełnione, gdyż organy ponowiły ocenę i analizę zgromadzonego w sprawie materiału pod kątem zastosowania blokady. Nie naruszono przy tym zasady związania wydanym prawomocnym orzeczeniem w zakresie wykładni prawa. 7.1. Powyższa ocena przekłada się też na niezasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo odczytał ocenę prawną NSA z wyroku uchylającego i treść zaleceń co do ponownego postępowania organów, a następnie trafnie rozpoznał istotę zarzutów skargi. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. 7.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. Treść uzasadnienia skarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi i przedstawił ocenę stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę orzekania dla tego Sądu oraz wykładnię przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. 7.3. Wbrew twierdzeniu Skarżącej z uzasadnienia skarżonego wyroku można wyczytać, jakie stanowisko WSA prezentuje odnośnie do kwalifikacji postaci wyłudzenia skarbowego, o której mowa w art. 119zg pkt 9 O.p. Sądowi pierwszej instancji nie umknęło, że DIAS ponownie rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym dokonał innej klasyfikacji wyłudzenia skarbowego niż NUCS. Organ pierwszej instancji wskazywał, że w sprawie mogło dojść do przestępstw z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego lub art. 271a § 1 Kodeksu karnego; DIAS podnosił natomiast czyn z art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że WSA przyjmuje za prawidłową ocenę DIAS i nie zgodził się z twierdzeniem ukierunkowanym na klasyfikację na gruncie art. 57 Kodeksu karnego skarbowego (uporczywe niepłacenie podatku), wyjaśniając powody takiego stanowiska. 7.4. Na niezasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. waży też to, że w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej Skarżąca wywodzi nie tyle brak wyczerpującego uzasadnienia ustosunkowującego się do wszystkich kwestii podnoszonych w skardze, ile podnosi błędne rozpoznanie istoty zarzutów skargi. Zarzut naruszenia przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może natomiast okazać się skutecznym odnośnie do zwalczania meritum oceny zaskarżonego wyroku. Okoliczność, że Strona nie zgadza się z uzasadnieniem wyroku Sądu pierwszej instancji nie uzasadnia zarzutu kasacyjnego opartego na naruszeniu przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. 8.1. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zestawia argumentację z badanego obecnie postanowienia DIAS z uzasadnieniem postanowienia DIAS z 5 lipca 2023 r., które to zostało uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2024 r., I FSK 270/24. Oczywistym jest, że uzasadnienie (uchylonego) postanowienia kasatoryjnego wydawanego na podstawie art. 233 § 2 O.p. musi się diametralnie różnić od uzasadnienia postanowienia wydanego obecnie, utrzymującego w mocy postanowienie NUCS. Odmienna jest bowiem podstawa prawna obu postanowień. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2024 r., I FSK 270/24 nie wynika jednak, aby DIAS nie mógł orzekać w kierunku utrzymania w mocy postanowienia NUCS. Gdyby było inaczej, to w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2024 r., I FSK 270/24 wyraźnie by taką możliwość zanegowano lub zostało tym wyrokiem uchylone także postanowienie NUCS. W wyroku uchylającym wprost jednak wskazano, że: "W przypadku stwierdzenia, że organ pierwszej instancji wykazał ziszczenie się tych przesłanek, organ drugiej instancji utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.". DIAS orzekając ponownie w sprawie nie miał zatem obowiązku porównywania swojej ponownej argumentacji z uzasadnieniem postanowienia kasatoryjnego i usprawiedliwiania się dlaczego wcześniej DIAS dostrzegał wadliwości, powierzchowności, jednostronności i luki ustaleń faktycznych (na podstawie art. 233 § 2 O.p.), a obecnie, tj. w postanowieniu z 27 września 2024 r. ich już nie dostrzega. Postanowienie DIAS z 5 lipca 2023 r. zostało prawomocnie wyeliminowane z obrotu prawnego i straciło rację bytu w każdym zakresie, w tym co do ówczesnej oceny organu odwoławczego i – wbrew temu co wywodzi kasacyjnie Skarżąca – to uchylone postanowienie nie stanowi wzorca i punktu odniesienia na płaszczyźnie oceny legalności postanowienia z 27 września 2024 r. DIAS był więc uprawniony do wyrażenia nowej oceny sprawy, skoro ponownie rozpatrując sprawę działał na innej podstawie prawnej, nie mogąc już orzekać kasatoryjnie. Inne rozumienie tej kwestii, argumentowane przez Kasatora, oznaczałoby, że uchylenie orzeczenia kasatoryjnego organu zawsze powinno prowadzić do wydania (po ponownym rozpatrzeniu sprawy) tylko korzystnego dla strony orzeczenia, czyli – w niniejszej sprawie – uchylenia przez DIAS postanowienia NUCS i umorzenia postępowania w sprawie. Tak daleko idącego skutku z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2024 r., I FSK 270/24 wywieść jednak nie można bez popadania w kolizję z uzasadnieniem tego wyroku, w którym przecież wskazano, że możliwym jest przypadek "stwierdzenia, że organ pierwszej instancji wykazał ziszczenie się tych przesłanek", a wówczas "organ drugiej instancji utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.". Gdyby było inaczej to NSA albo uchyliłby postanowienie NUCS albo wprost zalecił takie uchylenie organowi drugiej instancji. Nic takiego z przedmiotowego wyroku NSA jednak nie wynika. 8.2. Podsumowując ten wątek rozważań, z uzasadnienia wyroku NSA o sygn. I FSK 270/24 nie wynika, że jedynym właściwym i dopuszczalnym rozstrzygnięciem, które postuluje Kasator, było uchylenie postanowienia NUCS i umorzenie postępowania w sprawie. NSA wskazuje na taką opcję orzekania, zastrzegając to jednak sformułowaniem "W przypadku (...), gdy zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy jest nie wystarczający do uznania, że w danej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania blokady rachunków bankowych (...).". Nie jest to jednak kierunek rozstrzygnięcia bezwzględnie zalecany organowi przez NSA w wyroku o sygn. I FSK 270/24. 9. Skarżąca stawia też zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., ale nie potrafiła wykazać, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji orzekając w sprawie wyszedł poza zakres dokumentowany w aktach sprawy. Jak wyżej wykazano, błędne jest stanowisko Skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji wykreował tak daleko idące stanowisko, że DIAS – wbrew treści skarżonego postanowienia - mógł rozstrzygać sprawę zupełnie arbitralnie i dowolnie "bez uwzględnienia okoliczności zgłoszonych na etapie postępowania zażaleniowego". Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., wskazać należy że orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 P.p.s.a. oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają, i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny dokumentów, o ile dokumenty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może również służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji (por. np. wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., I OSK 1350/11; wyrok NSA z 17 listopada 2011 r., II OSK 1609/10). Naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. może zatem stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją. Z taką natomiast sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji analizując i oceniając znajdujące się w aktach dokumenty, nie mógł zatem naruszyć art. 133 § 1 P.p.s.a., a podnoszony w ramach skargi kasacyjnej sposób oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu nie może być skutecznie kwestionowany w drodze zarzutu naruszenia tego przepisu. 10.1. Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p., Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Jest to tzw. "krótka blokada", a jej celem jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzone na rachunku. Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p., Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego realizuje podobne cele ustawodawcy, jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym czasie, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji. 10.2. Jest niesporne, że postanowieniem z 27 września 2024 r. DIAS uwzględniał przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności ujawnione przez Skarżącą na etapie postępowania zażaleniowego, poddał je ocenie i finalnie uznał, że nie dają podstaw do podważenia prawidłowości przedłużenia blokady przez organ pierwszej instancji. DIAS nie podzielił oceny NUCS, aby działalność podmiotów H. i T. nie miała mieć charakteru realnego. Skarżąca kasacyjnie wywodzi, że organ nie przełożył tego faktu na ocenę rzetelności poszczególnych transakcji zidentyfikowanych w sprawie, co miało znaczenie zarówno dla wykazania przesłanek do zastosowania blokady krótkiej jak i blokady długiej. Zdaniem Skarżącej, nawet bowiem przyjmując stanowisko organu drugiej instancji, że część faktur nabyć miałaby mieć charakter nierzetelny, to przecież towarzyszyć temu musi kwotowo wyrażona wartość takich (rzekomych) nieprawidłowości. Z argumentacją Skarżącej nie można się jednak zgodzić, bo zmierza do wykreowania wymogu, aby już na etapie postępowania blokadowego organ szczegółowo rozpoznał kwestie dotyczące zakresu nierzetelności faktur, w tym ocenił już, które konkretnie faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze a które nie. Dokładne ustalenie, kto i jakimi metodami dopuszczał się wyłudzeń skarbowych nie mieści się w zakresie postępowania STIR. Na tym etapie było wystarczające stwierdzenie organu, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia), co w niniejszej sprawie jest oparte na zebranych dowodach i wystarczająco uprawdopodobnione oraz przekonująco uzasadnione. Postępowanie w sprawie przedłużenia blokady rachunku bankowego też nie jest miejscem, aby rozstrzygać wszelkie szczegółowe okoliczności towarzyszące spornym transakcjom. Postępowanie w sprawie blokady rachunku nie musi też zawierać definitywnych ocen organu w kwestii nierzetelności konkretnych faktur. Przepis art. 119zv § 1 O.p. nie stawia też świadomości wyłudzenia skarbowego jako warunku orzeczenia o blokadzie rachunku bankowego. 10.3. Spółka nie potrafiła podważyć ustaleń opisujących funkcjonowanie Skarżącej i pozostałych podmiotów z łańcucha transakcji, powiązanych zresztą osobowo i finansowo. Z analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p., sporządzonej przez Naczelnika m.in. w oparciu o złożone deklaracje dla celów podatku od towarów i usług JPK_V7M za okres od stycznia 2021 r. do marca 2023 r., a także operacje na rachunkach bankowych Spółki za okres od 1 stycznia 2021 r. do 25 kwietnia 2023 r. wynika, że w okresie objętym analizą podatek naliczony z tytułu zakupów krajowych Spółki dotyczył w znacznej części transakcji z następującymi podmiotami: H. Sp. z o.o. – udział zakupów 64,21%, wartość netto 18.216.746,78 zł, podatek naliczony 4.188.851,79 zł, wartość brutto 22.405.598,57 zł; P. – udział zakupów 5,33%, wartość netto 1.512.971,57 zł, podatek naliczony 347.983,47 zł, wartość brutto 1.860.955,04 zł; T. – udział zakupów 1,20%, wartość netto 341.263,00 zł, podatek naliczony 78.490,49 zł, wartość brutto 419.753,49 zł. Skarżąca Spółka i H. Sp. z o. o. były głównymi odbiorcami faktur od T., łączna kwota fakturowych zobowiązań wynosiła odpowiednio 419.753,49 zł i 12.386.100 zł. Zamienne jest, że otrzymując faktury o znacznej wartości opisywanych w nich usług Skarżąca (jak też H.) nie dokonały jednak żadnych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz T., a nie ma też dowodów, aby T. domagał się dokonania tych płatności na swoją rzecz. Nie jest normalną w obrocie gospodarczym wystawianie faktur o wielomilionowej wartości i pozostawienie ich bez rozliczenia. T. w 2021 r. i w 2022 r. wykazał zatrudnienie z tytułu umów o pracę odpowiednio na poziomie średnio 253 i 335 osób w miesiącu, deklarował zaliczki PIT od wynagrodzeń pracowników oraz podatek VAT do zapłaty, których nie wpłacał do urzędu skarbowego; z ww. tytułów posiada zaległości podatkowe w wysokości ok. 6,5 mln zł, które są nieściągalne z uwagi na brak majątku i uznań na rachunkach bankowych. Skarżąca Spółka oraz H. Sp. z o. o. wykazywały też znaczące nabycia od P. i przelali na jego rzecz za pośrednictwem rachunków bankowych prawie 19 mln zł. Jednak P. nie potwierdził tych dostaw w składanych plikach JPK_VAT lub potwierdził je tylko w części. Nadto, Spółka na rzecz H. Sp. z o.o. przelała za pośrednictwem rachunków bankowych ponad 22 mln zł, przy czym w tytułach płatności brak wskazania konkretnych numerów faktur. H. Sp. z o.o., z reguły jeszcze tego samego dnia, przekazywała otrzymane środki finansowe na rachunek bankowy P., wobec którego nie posiadała zobowiązań do zapłaty (P. w złożonych plikach JPK_VAT nie potwierdził dostaw do H. Sp. z o. o. o takiej wartości). W żadnym ze zrealizowanych przelewów nie wskazano numeru konkretnej faktury. Otrzymane od Spółki i H. Sp. z o.o. środki pieniężne P. niemal natychmiastowo przelewał tytułem "WYPŁATA WYNAGRODZENIA" lub "ZALICZKA" na rzecz osób fizycznych, będących faktycznie pracownikami T., przy czym w analizowanym okresie P. nie zatrudniał żadnych pracowników. Kluczowe znaczenia ma, że pomiędzy T. i P. nie odnotowano jednak żadnych transakcji wynikających ze złożonych plików JPK_VAT, uzasadniających powyższe transfery finansowe. Trafnie WSA wywodzi, odnosząc się w tym miejscu do argumentacji Strony, że skoro H. Sp. z o.o. jako bezpośredni dostawca usług outsorcingu personalnego otrzymywała faktury VAT od podmiotu P., który nie deklarował podatku wynikającego z tych faktur VAT, nie zatrudniał pracowników, a wystawiał faktury tylko dlatego, żeby otrzymać środki pieniężne na swój rachunek bankowy, by bez tytułu przelać je następnie na konto powiązanej osobowo T., to istnieje duże ryzyko, że H. Sp. z o.o. wystawiała nierzetelne faktury VAT. Siedziby T. i P. zostały zarejestrowane w biurze wirtualnym, natomiast siedziba H. Sp. z o. o. znajduje się pod tym samym adresem, co Skarżącej. 10.4. Skarżąca podkreśla kwestię, co do której DIAS przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nie zgodził się z NUCS. W postanowieniu NUCS wywodzono, że: "Okoliczności sprawy wskazują, że T., P. i H. Sp. z o.o. są nierzetelnymi podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały świadczenie usług na rzecz podmiotów z grupy.". DIAS nie podzielił jednak stanowiska, jakoby H. Sp. z o.o. i T. nie prowadziły działalności gospodarczej. Z kolei Sąd pierwszej instancji wywodzi, że: "Jak ustalono w sprawie, podmioty działające w opisanym "łańcuchu" stanowią zamkniętą transakcyjnie grupę. T., P. i H. Sp. z o.o. są podmiotami nierzetelnymi, nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej.". Skarżąca wywodzi, że nie wykazano, aby te potencjalne nieprawidłowości, mające świadczyć o nierzetelności faktur dokumentujących wynajem części pracowników, przekładały się na zakres blokady w kwocie 3.765.545 zł. Nie sposób jednak uznać, aby twierdzenie Sądu pierwszej instancji (częściowo niezgodne z oceną DIAS), że P. i H. Sp. z o.o. są podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej mogło wpływać na wynik sprawy. Co do P. nie ma żadnych przesłanek do przyjmowania, że ten podmiot prowadził realną działalność gospodarczą. P. to podmiot fasadowy, którego jedynym zadaniem było transferowanie środków pieniężnych do pracowników T. z pominięciem rachunków bankowych T., które były przedmiotem zajęć egzekucyjnych. Co do H. Sp. z o.o. nie ma żadnych przesłanek do przyjmowania rzetelności faktur wystawianych na Skarżącą, a stanowiących refakturowanie usług rzekomo nabywanych od P., bowiem P. żadnych usług nie wykonywał. Podkreślenia wymaga, że zsumowana wartość brutto z faktur wystawianych na Skarżącą przez T., P. i H. wynosi ok. 24,58 mln zł, co odpowiada podatkowi naliczonemu o wysokości ok. 4,6 mln zł. Zakres blokady wynosi natomiast ok. 3,8 mln zł. Nie jest więc tak, jak zdaje się wywodzić Skarżąca, jakoby cały podatek naliczony z faktur wystawianych przez wskazane podmioty został jej zakwestionowany. Podkreślenia jednak wymaga, że skarżąca Spółka oraz H. Sp. z o. o. przelali na rzecz P. za pośrednictwem rachunków bankowych prawie 19 mln zł. P. nie potwierdził tych dostaw w składanych plikach JPK_VAT lub potwierdził je tylko w części. Jednakże P. wystawiał faktury nie tylko na Skarżącą, ale także na H.. 10.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest prawnie uzasadnione oczekiwanie Skarżącej, aby już w ramach postępowania blokadowego STIR organy poczyniły precyzyjne ustalenia faktyczne, tj. skąd, z jakiego podmiotu pochodzili pracownicy wykonujący pracę na rzecz Skarżącej, w tym czy za faktycznym wykonywaniem usług stoją wystawcy spornych faktur na Skarżącą. W postępowaniu blokadowym można faktycznie zbadać jedynie przepływy finansowe, treść dokumentacji składanej organom podatkowym, dane rejestrowe; na tym etapie postępowania organy nie mają dostępu do dokumentacji źródłowej podatnika i nie mogą korzystać z wiedzy świadków. Organy nie negują, że H. i T. dysponowały bazą pracowniczą. Jednak wielkość przelewów na rzecz P., który najprawdopodobniej nie prowadził realnej działalności gospodarczej, jest znaczna. Znaczna jest też wartość faktur, najprawdopodobniej "pustych", wprowadzanych do obrotu przez P. na rzecz Spółki oraz na rzecz H., która następnie refakturowała te "usługi" na rzecz Spółki. Na etapie postępowania blokadowego, zważywszy na specyfikę tego postępowania, nie sposób było dokładnie ustalić skąd, z jakiego podmiotu pochodzili pracownicy wynajmowani przez Spółkę oraz jaka była faktyczna wartość realnie wykonanych usług. Ustalenia w tym zakresie będą wymagane w zakresie dalszych procedur kontrolnych organów. Uprawdopodobnione jednak zostało, że Skarżąca mogła uczestniczyć w procederze wyłudzeń skarbowych przy wykorzystywaniu sektora bankowego, a jej rola mogła polegać na przyjmowaniu i ewidencjonowaniu w rejestrze zakupu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i dokonywaniu na ich podstawie nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 11.1. Zgodnie z art. 119zg pkt 9 O.p., wyłudzeniem skarbowym dla potrzeb procedury blokadowej STIR są: a) przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, b) przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2024 r. poz. 17 i 1228), c) przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b. 11.2. DIAS podnosi, że wyłudzenie skarbowe w niniejszej sprawie określa art. 54 § 1 K.k.s., który penalizuje czyn polegający na tym, że podatnik, który uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że WSA przyjmuje za prawidłową ocenę DIAS. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest trafne. Jak wyjaśnia wyrok Sądu Najwyższego z 11 lutego 2003 r., IV KKN 21/00, LEX nr 77435: "Narażenie na uszczuplenie podatku powinno być rozumiane jako działanie bądź zaniechanie biernego podmiotu stosunku prawnopodatkowego prowadzące do powstania różnicy między należną Skarbowi Państwa bądź jednostce samorządu terytorialnego kwotą podatku a kwotą przypadającą do uiszczenia według zeznania lub zgłoszenia straty. Narażeniem na uszczuplenie podatku jest przede wszystkim niezadeklarowanie należnej kwoty podatku, od którego uiszczenia sprawca się w ten sposób uchylił, a nadto w szczególności niezgłoszenie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania, niezgłoszenie danych mogących mieć wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego lub jego wysokości albo podania takich danych niezgodnie z rzeczywistością oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg, a także każde inne działanie prowadzące do powstania różnicy między należną kwotą a wykazaną w zeznaniu podatkowym.". Nie jest więc tak, jak wywodzi Skarżąca, że obniżenie przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony - wynikający z faktur uznawanych przez ten organ za nierzetelne - nie mieści się w zbiorze znamion z art. 54 § 1 k.k.s. Mimo, że Skarżąca składała deklaracje VAT to jednak (prawdopodobnie) nie ujawniła w nich organowi podatkowemu właściwej podstawy opodatkowania, przez co naraziła podatek na uszczuplenie na skutek tego, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur (prawdopodobnie) niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tzw. pustych faktur. Mając na uwadze przywołany pogląd Sądu Najwyższego, nie można uznać, że sytuacja, w której składane są deklaracje podatkowe, normatywnie nie przekłada się na znamiona z art. 54 § 1 k.k.s. 12.1. Odnośnie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego odnoszonej do płaszczyzny majątkowej i finansowej Spółki wypowiedział się Sąd pierwszej instancji wskazując, że Skarżąca "nie dysponuje majątkiem uprawdopodabniającym wykonanie zobowiązania. Jej kapitał zakładowy wynosi jedynie 5.000 zł. Spółka nie posiada żadnych gruntów i nieruchomości, posiadane przez nią 5 pojazdów zostało wycenionych na ok. 285.500 zł. Szacunkowa wartość posiadanego przez nią niewielkiego garażu wynosi ok. 55 tys. zł. W składanych plikach JPK_VAT w okresie od stycznia 2021 r. do marca 2023 r. Spółka deklarowała nabycia środków trwałych w wysokości netto 238.548,74 zł oraz podatek naliczony 54.865,99 zł. Ostatnie sprawozdanie finansowe złożono za okres od stycznia do grudnia 2020 r. z wykazaniem aktywów trwałych w kwocie 28.784 zł; nie złożyła sprawozdań za kolejne okresy. Jej dochód wykazany w zeznaniu CIT-8 za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. w łącznej kwocie 387.575,18 zł oraz za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. w łącznej kwocie 156.219,55 zł nie stanowi gwarancji wykonania wyliczonego zobowiązania." W skardze kasacyjnej żadnej z tych okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę orzekania dla Sądu pierwszej instancji, Skarżąca nie podważa. 12.2. Tym argumentom DIAS, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji, Skarżąca przeciwstawia twierdzenie, że świadczy usługi na rzecz podmiotów sektora finansów publicznych. Tego twierdzenia nie zanegował DIAS wywodząc, że potwierdziły to informacje dołączone przez Skarżącego do zażalenia, w tym w szczególności wykaz sprzątanych obiektów. NUCS miał wiedzę (chociażby z plików JPK i historii rachunków bankowych), że w relewantnym okresie (1 stycznia 2021 r. - 25 kwietnia 2023 r.) Spółka otrzymała w drodze przelewów liczne wpłaty od podmiotów z sektora finansów publicznych o wielomilionowej wartości. Organ nie pominął więc, że przychody Spółki w ostatnich latach były wielomilionowe. Jednak nie mógł też organ nie zauważyć, że Spółka nie wykazała, aby przekładało się to ostatecznie na adekwatnie wysokie dochody Spółki. Ostatnio wykazywana dochodowość działalności Spółki były stosunkowo niska. Stanowisko DIAS jest takie, że fakt świadczenia usług na rzecz podmiotów z sektora finansów publicznych nie determinuje poprawności rozliczeń podatkowych usługodawcy oraz nie rozwiewa obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skarżonego wyroku WSA "zgadza się ze stwierdzeniem, że w sprawie istnieje uzasadnione ryzyko, że Spółka nie wykona przedmiotowego zobowiązania podatkowego.". Przyjąć należy, że ta ocena rozciąga się także na kwestię współpracy Skarżącej z podmiotami sektora finansów publicznych. Skarżąca wywodząc o uzyskiwaniu znacznych przychodów, wpłat od podmiotów sektora finansów publicznych nie dowiodła jednak, że w zasadniczy sposób wpływa to na jej kondycję finansową, a więc, że Spółka ma dzięki temu dochody i zasoby pieniężne lub środki trwałe znoszące obawy niewykonania zobowiązania w zabezpieczanej kwocie 3.014.423 zł (po zmianie wysokości blokady). 13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, blokada rachunków Skarżącej była zasadna w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego. Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej ukierunkowującą procedurę blokadową STIR na zwalczanie i zapobieganie oszustwom typu karuzelowego. Szerokie zakres ujęcia wyłudzenia skarbowego w art. 119zg pkt 9 O.p. jednoznacznie wskazuje, że odliczanie podatku naliczonego z tzw. pustych faktur także jest przedmiotem art. 119zv i art. 119zw O.p. Jak wyżej wskazano, w związku z fakturami wystawianymi na Skarżącą odbywał się przepływ pieniędzy zupełnie oderwany od treści podmiotowej i wartości faktur. Skarżąca nie płaciła T., od którego otrzymywała faktury, a za to przelewała środki na rzecz podmiotu (P.), który nie wykazuje się zdolnością do wykonywania usług opisywanych na spornych fakturach. Nadto Spółka przelewała pieniądze (22 mln zł) na rzecz H., bez uszczegółowienia, na poczet jakich faktur przekazuje te środki, gdy H. nie mógł w rzeczywistości nabywać usług od P., który to nie prowadził realnej działalności gospodarczej. Ustalony obieg fakturowy jest zupełnie oderwany od przepływów finansowych i nietransparentny poprzez brak opisu tytułu przelewów powiązanych z konkretnymi fakturami. Z uwagi na ryzyko wyłudzenia skarbowego należało przerwać przepływ pieniędzy z tym wyłudzeniem związanych. Blokada rachunków bankowych Spółki była tu środkiem koniecznym i proporcjonalnym. 14. Mając na względzie powyższe nie można uznać zasadności naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 219 i art. 239 O.p. oraz w związku z art. 119zzb § 1 i 4 O.p. Nie naruszono też art. 119zv §1 i art. 119zw § 1 O.p., a także art. 119zg pkt 9 w związku z art. 54 § 1 k.k.s. Organy przekonująco uzasadniły w ramach dowodowych wymaganych przez art. 119zv §1 i art. 119zw § 1 O.p. w związku z art. 119zzb § 1 i 4 O.p., że Skarżąca mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Były przesłanki do przedłużenia tej blokady, bowiem zachodziła uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, w wysokości ok. 3 mln zł, wyznaczonej postanowieniem blokadowym. 15. W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew stanowisku Kasatora, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów kompetencyjnych art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, bowiem WSA zasadnie zastosował art. 151 P.p.s.a. oddalając skargę Spółki. 16. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. 17. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) w wysokości stanowiącej 75% stawki minimalnej, z tej racji że organ reprezentował inny pełnomocnik niż w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, co odpowiada kwocie 360 zł. Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]