I FSK 543/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 621/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z dnia 29 marca 2022 r. nr 358000-COP1.4105.5.2021.9 w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2018 r. i styczeń 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w G. w likwidacji na rzecz Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 621/21, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w G., zwanej dalej "skarżącą", "spółką", na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 marca 2022 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2018 r. i styczeń 2019 r. (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", poprzez błędną wykładnię, w tym pominięcie wykładni celowościowej przepisu i uznanie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe nie mogły korzystać z zerowej stawki akcyzy; art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną interpretację i zakwalifikowanie nabywanych wyrobów jako wyroby energetyczne bez względu na ich przeznaczenie. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, jako wydana z naruszeniem: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego, dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy; art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie korzystnych dla podatnika dowodów, bez podania uzasadnienia, dlaczego organ podatkowy nie dał im wiary; - art. 2a O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. Ponadto zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy towary nabyte przez spółkę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, jako: P., D. i P.1 (wszystkie trzy zaklasyfikowane do kodu 27075000), jak również nabyte w kraju towary: rozpałka do grilla i kominków (kod CN 27101929) i towar o nazwie R. (kod CN 27101225), spełniały warunki do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 0 zł. Skarżąca, uzasadniając swoje stanowisko, że do ww. towarów powinna znaleźć zastosowanie preferencyjna stawka podatku, powołała się na art. 89 ust. 2 u.p.a. Organ podatkowy nie kwestionował tego, że nabyte przez spółkę towary były wyrobami energetycznymi, w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a., wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2018 i 2019 r. Stwierdził natomiast, że zastosowanie zerowej stawki akcyzy do tych towarów jest nieuzasadnione z uwagi na brak spełnienia któregokolwiek z warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił stanowisko Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Sąd wskazał, że sam zamiar produkcji przez spółkę różnego rodzaju rozpuszczalników, który to zamiar ostatecznie nie został wykonany (produkcja nie rozpoczęła się z uwagi na nieuzyskanie stosownego zezwolenia), nie był wystarczający dla przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki z art. 89 ust. 2 pkt 2 i 4 u.p.a. Również fakt zbywania przez spółkę wyrobów akcyzowych innym podmiotom gospodarczym nie umożliwiał jej skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy na podstawie wskazanych przepisów. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy wyroby nie są zużywane, a jedynie wykorzystywane (zbywane innym podmiotom gospodarczym), skarżąca powinna nabywać je z zawartym już w ich cenie podatkiem akcyzowym. Ponadto Sąd zauważył, że w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących na to, że skarżąca przeznaczała wyroby akcyzowe do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, co pozwalałoby na zastosowanie zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy dokonały nieprawidłowej wykładni art. 89 ust. 2 pkt 2 i 4 u.p.a., skupiając się na wykładni językowej, podczas gdy należało dokonać wykładni celowościowej. Zdaniem spółki, użyty w ww. przepisach zwrot "zużywa" należy rozumieć w sposób szerszy, niż tylko unicestwienie, a mianowicie jako obejmujący także wykorzystanie wyrobu do celów działalności gospodarczej. Skarżąca podniosła, że wymóg zużycia do prowadzonej działalności gospodarczej zostanie spełniony nawet jeżeli nabywane wyroby nie będą w żaden sposób przerabiane, przetwarzane i nie będzie zmieniany ich kod CN. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa argumentacja nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a., stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są: 1) w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego; 2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy; 3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego; 4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie e-SAD lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy; 5) nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD; 6) importowane przez zużywający podmiot gospodarczy; 6a) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD - w przypadku zwrotu przez zużywający podmiot gospodarczy, który importował te wyroby, do sprzedawcy spoza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju; 7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów; 8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe. W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał prawidłowej wykładni art. 89 ust. 2 pkt 2 i 4 u.p.a. i zasadnie wskazał, że zawarte w tych przepisach pojęcie "zużywa" należy interpretować zgodnie z brzmieniem, jakie ma ono na gruncie języka polskiego - jako definitywne wykorzystanie wyrobu prowadzące do jego wyczerpania. Sąd pierwszej instancji trafnie zaakcentował różnice w terminach "zużycie" i "wykorzystanie", wskazując, że drugi z tych terminów - oznaczający użycie czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu - jest znacznie szerszy pojęciowo. Jakiekolwiek uprzywilejowanie (a takim jest możliwość skorzystania ze stawki 0 zł), jako wyjątek, nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej. Zasadą jest bowiem ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Przepisy dotyczące ulg nie powinny być interpretowane rozszerzająco (zob. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 4417/01). Nie sposób podzielić stanowiska spółki, że efekt działania w postaci zużycia nie ma znaczenia. Gdyby tak było, ustawodawca posłużyłby się sformułowaniem "użyć" zamiast "zużyć". Wykładnia językowa spornego pojęcia prowadzi do jasnych i oczywistych rezultatów. Do przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozumienia pojęcia "zużycia", jako definitywnego wykorzystania wyrobu prowadzącego do jego wyczerpania, przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. zwłaszcza wyrok NSA z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 262/17). Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z prawem przyjął, że skarżąca, dokonując czynności polegającej na sprzedaży wyrobów akcyzowych innym podmiotom gospodarczym, wykorzystuje te wyroby (używa ich), ale ich nie zużywa. Wyroby te nadal istnieją, w wyniku wskazanych czynności nie ulegają modyfikacji, pozostają nadal tymi samymi wyrobami. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził też, że samo podjęcie przez skarżącą czynności przygotowawczych, polegających na zakupie nalewarki do rozpuszczalników czy zatrudnieniu pracowników, przy braku podjęcia faktycznej działalności produkcyjnej, nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej, która polegałaby na zużywaniu wyrobów akcyzowych, objętych przedmiotem niniejszego postępowania. Skarżąca, wobec nieuzyskania koniecznych zezwoleń, nie przystąpiła do produkcji rozpuszczalników. Nie zużywała zatem na terytorium kraju, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przedmiotowych wyrobów akcyzowych. Nieuzasadnione było powoływanie się przez skarżącą w skardze kasacyjnej na art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 5 u.p.a. z których wynika, że zwrócone (lub dostarczane) przez zużywający podmiot gospodarczy wyroby akcyzowe, określone w załączniku nr 2 do u.p.a., które nie zostały zużyte do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, mogą zostać objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Jak już bowiem wskazano, skarżąca nie była podmiotem zużywającym wyroby akcyzowe w ramach wykonywanej działalności. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 89 ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, w tym pominięcie wykładni celowościowej przepisu i uznanie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe nie mogły korzystać z zerowej stawki akcyzy, nie zasługiwał na uwzględnienie. Jako nietrafiony należy ocenić zarzut naruszenia art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną interpretację i zakwalifikowanie nabywanych wyrobów jako wyroby energetyczne bez względu na ich przeznaczenie. W sprawie nie było sporu co do tego, że wyroby nabyte przez skarżącą były wyrobami energetycznymi. Poza tym należy zauważyć, że skarżąca nie powoływała się na art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jako na podstawę zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Zarówno z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca domagała się zastosowania podatku w wysokości 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2, 4 i 7 u.p.a. W istocie spółka nie wyjaśniła, na czym w jej ocenie polegało naruszenie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te w większości - poza zarzutem naruszenia art. 2a O.p. - nie zostały przez skarżącą uzasadnione. Wymaga podkreślenia, że wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. skarżąca powołała się w sposób ogólnikowy na niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia organu podatkowego polegające na "nieuwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonaniu niepełnego zebrania materiału dowodowego, dokonaniu niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy". Nie sprecyzowała jednak, jakie okoliczności sprawy nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy, jakie dowody pominięto ani też jakie błędy popełniono przy ocenie zebranego materiału dowodowego. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika nawet, z jakimi konkretnie ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ podatkowy, a zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji, nie zgadza się skarżąca. Równie ogólnikowo został sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., które w ocenie skarżącej polegało na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo jej wydania z naruszeniem wskazanych przepisów O.p. poprzez "brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wybiórcze potraktowanie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie korzystnych dla Podatnika dowodów, bez podania uzasadnienia, dlaczego organ podatkowy nie dał im wiary". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie powołała się na art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. i w żaden sposób nie rozwinęła zarzutów naruszenia tych przepisów, podniesionych na wstępie skargi. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej w tym zakresie. Odnosząc się na końcu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Stosownie do art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Do naruszenia tego przepisu dochodzi, gdy wyniki wykładni dokonanej przez organ podatkowy doprowadzą do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybierze tę wykładnię, która jest niekorzystna dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Dokonując interpretacji zawartego w art. 89 ust. 2 pkt 2 i 4 u.p.a. pojęcia "zużywa" zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji oparły się na dającej jednoznaczny wynik wykładni językowej. W takim przypadku nie można mówić o żadnych wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie należy zauważyć, że wynikająca z art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy wyłącznie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Poza zakresem tej regulacji normatywnej znajdują się natomiast niejasności co do stanu faktycznego. Stąd nieuzasadnione jest powoływanie się przez skarżącą w uzasadnieniu omawianego zarzutu na "dowody przedłożone w trakcie kontroli" i "stan faktyczny sprawy", które mają potwierdzać jej stanowisko co do prawidłowości zastosowania art. 89 ust. 2 pkt 2 i 4 O.p. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Izabela Najda-Ossowska Małgorzata Niezgódka-Medek Włodzimierz Gurba