I FSK 543/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 61/19 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy 1.1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 61/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T.B. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 16 listopada 2018 r., nr 0601-IOV-2.4103.46.2018.23 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik US) z dnia 1 marca 2018 r., którą to określono Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 723 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 94.700 zł. 1.2. U podstaw wydania tych decyzji legły ustalenia o tym, że Strona w rozliczeniu podatkowym: - zawyżyła podatek naliczony z siedmiu faktur (oraz trzech fakturach korygujących) wystawionych przez V. sp. z o.o., mających dokumentować nabycie oleju rzepakowego, - bezpodstawnie zastosowała stawkę 0% z tytułu wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy tego samego towaru na rzecz czeskiej spółki C. W przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji, transakcje realizowane przez Stronę z jej kontrahentami nie miały rzeczywistego charakteru. Zebrane w toku postępowania dowody ujawniły, że bezpośredni kontrahent podatnika V. wykazywał nabycia oleju rzepakowego od P., do której głównym dostawcą oleju była firma Z. Ponadto z informacji zawartych w aplikacji VIES wynika, że spółka Z. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru w postaci oleju rzepakowego od czeskiej spółki P, podczas gdy ta ostatnia nie deklarowała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz spółki Z. Zgromadzone w sprawie dowody wskazywały przy tym, że Strona nie dochowała należytej staranności (adekwatnej do rodzaju prowadzonej działalności), w zakresie sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, a wręcz prowadziły do wniosku, iż świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Oznaczało to, w świetle art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2003 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej ustawa o VAT), że sporne transakcje, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a "nabyte" w ich ramach towary nie mogły następnie stanowić przedmiotu wewnątrzwspólnotowej dostawy, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 1.3. Z kolei skarga została oddalona przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Zdaniem Sądu organy nie naruszyły przepisów postępowania oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, ani też przepisu art. 108 ustawy o VAT, gdyż przepisu tego nie stosowały. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 2.2. W skardze kasacyjnej Sądowi zarzucił naruszenie: 1) art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez zaaprobowanie naruszeń przepisów postępowania, tj.: a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez brak udowodnienia albo uprawdopodobnienia, że Skarżący: pozostawał w zmowie przestępczej z organizatorami (uczestnikami) tzw. karuzeli podatkowej, w wyniku czego przyjął na siebie rolę tzw. brokera; wiedział albo powinien był wiedzieć, że we wcześniejszych albo późniejszych fazach obrotu "tym samym" albo tylko "takim samym" towarem uczestniczyły podmioty, które dopuszczały się oszustwa podatkowego w zakresie podatku VAT; wiedział albo powinien był wiedzieć, że jego nabycia i dostawy wiązały się z tymi oszustwami oraz poprzez brak przeprowadzenia oceny zachowania należytej staranności na podstawie arbitralnych przesłanek zebranych w Wytycznych Ministerstwa Finansów, b) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie jako dowodów w sprawie wyciągów bankowych dokumentujących dokonywanie zapłat na poczet nabyć towarów, co miało wpływ na przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych, jakoby Skarżący nie angażował w działalność gospodarczą własnych środków, a tym samym jakoby nie ponosił ryzyka finansowego, Protokołu kontroli podatkowej nr 9210 z dnia 12 maja 2014 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie i Protokołu z czynności sprawdzających, nr KP/510-12/2014 z dnia 6 czerwca 2014 r. przeprowadzonych w siedzibie dostawcy ("V.") przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem, co miało wpływ na ustalenia jakoby Skarżący nie zachował należytej staranności przy weryfikacji swojego dostawcy, c) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych, jakoby Skarżący nie prowadził samodzielnej działalności zarobkowej i nie angażował w nią własnych środków pieniężnych, lecz wyłącznie zmierzał do uzyskania zwrotu podatku naliczonego, który jako podatek należny nie został zapłacony przez odległych uczestników obrotu, d) art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, jakoby Skarżący był albo powinien być świadomy, że jego transakcje zostały wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego, jakoby pomimo nabywania prawa własności towarów nie nabywał prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, w rozumieniu ustawy podatkowej, jakoby nie mógł nabyć towarów od dostawcy, bo ten choć był ich właścicielem to "nigdy" nimi swobodnie nie dysponował oraz jakoby Skarżący był świadomy roli tzw. "brokera" dlatego, bo nabywał towary opodatkowane stawką podstawową, odliczał podatek naliczony a następnie dokonywał ich unijnej dostawy opodatkowanej zerową stawką a następnie występował o zwrot podatku naliczonego i na tym "zarabiał"; 2) art. 3 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez zaaprobowanie naruszeń przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 poprzez nieuprawnione pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów albo zapłaty kwot należnych przed nabyciem towarów, obrót którymi został wykorzystany we wcześniejszych fazach obrotu do popełnienia oszustwa podatkowego oraz poprzez brak wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o wykorzystaniu jego transakcji do popełnienia oszustwa podatkowego, b) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, które doprowadziło do nieuprawnionego rozstrzygnięcia, jakoby skuteczne przeniesienie prawa własności towarów tytułem umowy sprzedaży nie pociągało za sobą przeniesienia uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym do ich nabycia przez Skarżącego uprawniającego go do odliczenia podatku naliczonego, c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuprawnioną odmowę odliczenia podatku naliczonego w oparciu o pozaustawowe kryteria, m.in. dlatego, że we wcześniejszej fazie obrotu "tym samym" albo tylko "takim samym" towarem uczestniczył podmiot, który nie zapłacił wymaganego od niego podatku należnego, dlatego że Skarżący nie zachował "należytej staranności", która nie była warunkiem odliczenia podatku naliczonego, a której kryteria oceny zostały określone dopiero w 2018 r., poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku swobodnego uznania administracyjnego w oparciu o kierunkowo dobierane nieostre kryteria oceny typu brak zainteresowania pochodzeniem towaru, jego jakością oraz załadunkiem, które wcale nie były zadaniem Skarżącego, d) art. 86 ust. 2 pkt lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów kupionych na podstawie prawnie skutecznej umowy sprzedaży w wyniku uznania, jakoby nie doszło do nabycia towarów, e) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT poprzez wyraźne przeoczenie, że kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu mogła stanowić suma podatku naliczonego z tytułu dokonania przedpłaty, o ile w przekonaniu Dyrektora do dostawy towarów nie doszło, f) art. 88 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez nieuprawnione rozstrzygnięcie, jakoby faktury stwierdzające obowiązek zapłaty kwoty należnej z tytułu sprzedaży towarów i potwierdzające sprzedaż towarów, jakoby stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, g) art. 106b ust. 1 pkt 4, w związku z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT poprzez przeoczenie, że obowiązek wystawienia faktury przez dostawcę na rzecz Skarżącego powstawał z chwilą otrzymania przedpłaty, nawet gdyby później do dostawy towarów nie doszło, h) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione uznanie, jakoby faktury wystawione przez dostawcę w następstwie sprzedaży albo w następstwie dokonania przedpłaty były tzw. pustymi fakturami sensu stricto. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 3.2. W złożonej skardze kasacyjnej Skarżący sformułował zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zarzut naruszenia prawa proceduralnego odniósł do art. 3 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zgodnie z którymi sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 P.p.s.a.) z tym, że sąd pierwszej instancji stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 P.p.s.a.), a uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. P.p.s.a). Zarzut ten Skarżący związał z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, statuujących podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120 art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji winien był uwzględnić rozpatrywaną przez siebie skargę wobec naruszeń wskazanych wyżej przepisów, jakich w jego ocenie dopuścił się organ wydający decyzję ostateczną, podczas gdy skarga została przez Sąd oddalona. Powyższe zarzuty skupiały się wokół dokonanej przez organy podatkowe, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny zebranego materiału dowodowego. Przedmiotem naruszenia prawa materialnego Skarżący uczynił natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisów dyrektywy VAT oraz ustawy o VAT polegające w szczególności na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego stanowił dla Sądu pierwszej instancji podstawę do wykazania następujących okoliczności. Sporne transakcje odbywały się w ten sposób, że fakturowanie zakupu i sprzedaży tych samych towarów przez kilka podmiotów następowało tego samego dnia. Żaden z powyższych podmiotów nie gromadził zapasów rzeczonych towarów. Nie kontrolował jego ilości, ani jakości. Żaden z podmiotów nie przejawiał zachowań konkurencyjnych na rynku. Skarżący uzyskał możliwość uczestnictwa w rynku charakteryzującym się stosunkowo wysokimi obrotami w zakresie każdej z dokonywanych transakcji. Wskazane podmioty nie stosowały kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, charakterystycznych dla pozostałych uczestników tego rynku. Dokonywane między nimi płatności odbywały się w dniu wystawienia faktury sprzedaży. Wszyscy uczestnicy obrotu korzystali z usług tego samego banku z zachowaniem tej samej formy płatności. Skarżący nie zawierał z żadnym z pomiotów żadnej pisemnej umowy ramowej ani umów szczegółowych, charakterystycznych dla obrotu w przedmiotowej branży. Na podkreślenie zasługuje również charakterystyka usług przewozowych świadczonych między uczestnikami wskazanego łańcucha dostaw. Mianowicie z faktur wystawionych przez V. wynika, że były w nich ujęte koszty transportu. Podatnik wyjaśnił, że organizacją transportu zajmowała się firma V. Jednak ogół zgromadzonych informacji dotyczących organizacji transportu oleju rzepakowego w sierpniu 2014 r., w tym przede wszystkim zeznań świadków: właścicieli i w jednym wypadku kierowcy cysterny, okoliczności związanych z poświadczaniem niezgodnego z rzeczywistością miejsca rozładunku, okoliczności, z których wynika, że podmiotem zlecającym jego wykonanie i ponoszącym jego ekonomiczny ciężar była firma P., potwierdza konstatacje organów podatkowych, że sporne transakcje były niewątpliwie elementem oszustwa karuzelowego. Transakcje dokumentowane spornymi fakturami dotyczyły tych samych podmiotów w tożsamych łańcuchach dostaw. Podmioty te odgrywały w ramach wskazanych transakcji stałe role. Również Skarżący został w tym łańcuchu posadowiony w ściśle określonej pozycji. Pełnił bowiem rolę brokera, tj. podmiotu, którego zadaniem było dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej stawką podatkową 0%. Charakterystyczną cechą takiego podmiotu jest bowiem to, że w deklaracji VAT wykazuje on zwrot nadwyżki podatku naliczonego z uwzględnieniem kwoty podatku zapłaconego buforowi (tu: spółce V.) z tytułu krajowego nabycia, które opodatkowane jest stawką podstawową. W konsekwencji podmiot taki realnie nie płaci podatku należnego, ponieważ w przypadku nadużycia związanego z tzw. karuzelą VAT, broker dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, po czym wnioskuje o zwrot podatku wskazując, że dokonał już jego zapłaty w cenie zakupu towarów. Wykazuje on tym samym sprzedaż opodatkowaną stawką 0%. Wprawdzie broker nie zawsze jest świadomym uczestnikiem oszustwa, dlatego znaczenie dla dokonania oceny sprawy tego rodzaju ma jednak, nie kwestia uzyskanych benefitów, lecz stan wiedzy i świadomości (również potencjalnej) o uczestnictwie w nadużyciu podatkowym o wymienionych cechach. Łańcuch transakcji karuzeli podatkowej z założenia stwarza pozory legalności, gdyż w jego ramach uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter podejmowanych transakcji. Zazwyczaj są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, w transakcjach rzeczywiście występuje towar, przestrzegane są także zasady dokumentowania transakcji i oprócz tzw. znikającego podatnika, zazwyczaj składają one deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. Dlatego ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał lub powinien mieć świadomość udziału w nadużyciu, należy poddawać szczegółowej analizie w kontekście okoliczności zarówno transakcji nabycia przez niego towaru jak i okoliczności towarzyszących jego zbyciu. Ocena taka dokonywana winna być z perspektywy cech charakterystycznych dla karuzeli podatkowej oraz rynkowego wzorca obrotu tym towarem. Wykazanie nadużycia wymaga zatem udowodnienia faktu, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualnych rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw i nawiązania współpracy itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji miał lub powinien mieć świadomość co do ich nielegalnego charakteru. Mimo bowiem elementów zbieżnych z rzeczywistą działalnością z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej, tak ukształtowana działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów, w tym biorących udział w transakcjach w sposób nieświadomy. Z tego względu niezwykle istotne jest odrębne ocenienie stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za organizację nadużycia karuzelowego oraz podmiotów świadomie w nim uczestniczących, a także innych podmiotów nieświadomych faktu zaangażowania ich do udziału w przedsięwzięciach tego rodzaju. W tym stanie rzeczy zasadna jest wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena, iż działając w zgodzie z powyższymi zasadami organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że spółka V. nie wykonała zafakturowanych dostaw towarów na rzecz Skarżącego, który z tego powodu nie mógł przedmiotowego towaru sprzedać C. (spółce prawa czeskiego). Zawierane transakcje nie miały w tym względzie celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę podmiotów tworzących wraz ze Skarżącym poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli). Zasadna więc w tym względzie okazała się ocena Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą, skoro faktury dostawy oleju rzepakowego miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie nadużycia podatkowego, a wykazany w nich towar "jeździł w kółko (był przedmiotem fikcyjnych transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha)", to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, w sprawie niniejszej nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel. Nie nastąpił więc ekonomiczny skutek władztwa nad rzeczą, na co zasadnie zwróciły uwagę organy i co trafnie wyłożył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku. W świetle zebranego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił trafność poglądu organu, który w decyzji ostatecznej przedstawił konkretne argumenty wskazujące na fakt, że przy dołożeniu należytej staranności Skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w obrocie karuzelowym, stanowiącym nadużycie prawa do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT. Okoliczności powyższe przesądzają o niedopuszczalności odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur odzwierciedlających nierzetelne (sztuczne) transakcje, w których udział w charakterze brokera brał Skarżący. Działania te ukierunkowane były w swej istocie, nie na osiągnięcie celu gospodarczego (handlowego), lecz na bezpodstawnym uzyskaniu zwrotu VAT ze Skarbu Państwa. Wyrażone w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji oceny dotyczące zasadności wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe, zostały poprawnie wyprowadzone na gruncie tak ukształtowanego materiału dowodowego sprawy. Wniesiona skarga kasacyjna nie podważyła zasadności powyższych ocen. Bezpodstawne bowiem okazały się zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego koncentrujące się na oddaleniu wniesionej przez Skarżącego skargi, jak i prawa materialnego pozbawiającego go prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur. 3.3. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Skarżącego wobec stwierdzenia, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania nie orzekano (organ podatkowy nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną i jego pełnomocnik nie był obecny na rozprawie). s. del. WSA D. Mączyński s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki