I FSK 542/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 707/18 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.55.2018.2.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.55.2018.2.ICZ w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 3, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1.017 (słownie: jeden tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 707/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 26 kwietnia 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.1. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT, przedsiębiorcą zatrudniającym około 250 osób. Są to osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia albo kontrahenci (osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą i świadczące usługi na rzecz Spółki). W najbliższej przyszłości Spółka zamierza zawrzeć umowy najmu lokali mieszkalnych położonych w W. jako podmiot biorący w najem te lokale. Na podstawie umowy najmu, Spółka będzie również ponosiła koszty mediów oraz inne koszty związane z tymi lokalami (np. ubezpieczenie, podatek od nieruchomości). Lokale mieszkalne będą następnie przez Spółkę udostępniane pracownikom, zleceniobiorcom lub kontrahentom świadczącym usługi na rzecz Spółki (lub kontrahentom, którzy udostępniają lokal swoim pracownikom w związku ze świadczeniem usług dla Spółki). Za udostępnianie lokali mieszkalnych wskazanym osobom, Spółka nie będzie pobierała wynagrodzenia. Udostępnienie lokali mieszkalnych będzie uzasadnione okolicznościami powodującymi obecność tych osób w W. w celu wykonywania pracy na rzecz Spółki, stosownie do jej aktualnych potrzeb jako pracodawcy/zleceniodawcy/usługobiorcy. Lokale mieszkalne będą Spółce oddawane w najem w stanie deweloperskim, dlatego we własnym zakresie będzie odpowiadała ona za wykończenie lokali oraz za ich wyposażenie w niezbędne meble i sprzęt. W piśmie uzupełniającym z 8 marca 2018 r. Spółka doprecyzowała opis sprawy i wyjaśniła m.in., że zgodnie z treścią umów najmu może podnajmować lokale albo przekazywać je do nieodpłatnego używania osobom trzecim w dowolnym celu, że będzie udostępniała lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe pracowników, zleceniobiorców lub kontrahentów, udostępnianie lokali mieszkalnych będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych, lokale nie będą w żaden sposób wykorzystywane w okresie, w którym nie będą udostępniane pracownikom, zleceniobiorcom lub kontrahentom. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone numerami 2 i 3, gdyż pytanie 1 dotyczyło kwestii wyłączonej do odrębnej sprawy): – Czy nieodpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych pracownikom, zleceniobiorcom lub kontrahentom Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak to jaka będzie stawka podatku od towarów i usług dla takiej usługi (pytanie nr 2); – Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych od wynajmującego faktur za wynajem, otrzymanych od dostawców faktur za media związane z lokalami oraz z otrzymanych od innych podmiotów faktur związanych z wykończeniem i wyposażeniem lokali mieszkalnych (pytanie nr 3). Prezentując swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2, Spółka wskazała, iż jej zdaniem nieodpłatne świadczenie usług w postaci udostępnienia lokali mieszkalnych wskazanym osobom nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Z kolei w zakresie pytania nr 3 Spółka stwierdziła, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków. 1.2. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2018 r., uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie pytania nr 2 i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3. 1.3. W skardze na powyższą interpretację - w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 3 - Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. 1.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 1.5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi - Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej - nie sposób było doszukać się bezpośredniego związku opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wydatków z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Według Sądu pomiędzy wskazanymi wydatkami a działalnością opodatkowaną Skarżącej istnieje jedynie związek pośredni. Należy bowiem zauważyć, że Spółka udostępnia lokale bezpośrednio po to, aby mogli w nich nocować pracownicy, zleceniobiorcy lub kontrahenci spoza W., którzy w dalszej kolejności będą wykonywać na jej rzecz pracę czy świadczyć usługi w W. Pomiędzy dokonanymi wydatkami a działalnością gospodarczą istnieje zatem ogniwo, którego nie sposób pominąć, tj. bezpośredni związek wydatków z czynnościami nieopodatkowanymi, polegającymi na nieodpłatnym udostępnianiu lokali. Z kolei związek pośredni mógłby być ewentualnie podstawą do uznania możliwości odliczenia danego wydatku ale tylko w razie nieistnienia omówionego powyżej związku bezpośredniego z czynnościami nieopodatkowanymi. 2. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z wynajmem, mediami, wykończeniem oraz wyposażeniem lokali mieszkalnych, które będą nieodpłatnie udostępniane pracownikom, zleceniobiorcom lub kontrahentom Skarżącej. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie interpretacji w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję: 4.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 4.2. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu przedmiot kontroli sądowej stanowiła interpretacja indywidualna Dyrektora KIS w zakresie stanowiska organu w odniesieniu do pytania nr 3 wniosku o wydanie interpretacji. Sąd pierwszej instancji w podanym obszarze podzielił stanowisko Dyrektora KIS o tym, że Spółce, w opisanych przez nią okolicznościach (zob. pkt 1.1 niniejszego uzasadnienia), nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z otrzymanych od wynajmującego faktur za wynajem, otrzymanych od dostawców faktur za media związane z lokalami oraz z otrzymanych od innych podmiotów faktur związanych z wykończeniem i wyposażeniem lokali mieszkalnych. W skardze kasacyjnej Skarżąca podważa ocenę Sądu pierwszej instancji zarzutami naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W ramach swojej argumentacji zwraca uwagę, że skoro jej wydatki mają pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi (czego nie zakwestionowano w zaskarżonym wyroku) to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku od tych wydatków. 4.3. W przedstawionym sporze Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywania Skarżącej i jednocześnie wskazuje na wykładnię przyjętą w wyroku NSA z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1281/17, przyjmując ją za prawidłową w zakresie adekwatnym do okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 cyt. ustawy oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W tym kontekście nie jest słuszna konkluzja organu, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, że wydatki opisane we wniosku nie będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Przede wszystkim wskazać należy, że opisane przez Spółkę wydatki zostały przez Sąd błędnie powiązane z czynnościami polegającymi na udostępnieniu lokali pracownikom/zleceniobiorcom/kontrahentom. Spółka wyraźnie zaznaczyła, że lokale mieszkalne będą przez nią udostępniane pracownikom, zleceniobiorcom lub kontrahentom w związku ze świadczeniem usług dla Spółki. Mianowicie udostępnienie lokali mieszkalnych będzie uzasadnione okolicznościami powodującymi obecność wspomnianych osób we W. w celu wykonywania pracy na rzecz Skarżącej, stosownie do jej aktualnych potrzeb jako pracodawcy/zleceniodawcy/usługobiorcy. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika przecież, aby Skarżąca prowadziła lub zamierzała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali o charakterze mieszkalnym. Jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, nieodpłatne udostępnianie lokali jest jedynie środkiem do realizacji rzeczywistego i bezpośredniego celu, jakim jest prowadzenie działalność gospodarczej przez Skarżącą. Rację miała zatem Spółka dostrzegając pośredni związek spornych wydatków z całokształtem jej działalności opodatkowanej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie - tak przykładowo: wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 346/14. Niemniej jednak w orzecznictwie ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13). Wydatki, jakie Spółka zamierza poczynić w związku z najmem lokali będą miały związek z jej czynnościami opodatkowanymi, skoro podatnik zamierza je poczynić celem stworzenia warunków zatrudniania pracownikom/zleceniobiorcom/kontrahentom. Jakkolwiek więc zgodzić się należało, że sporne wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik winien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem. 4.4. Zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały zatem na uwzględnienie. Wzmiankować przy tym należało, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1604/16. Wyrok ten został jednak uchylony wraz z zaskarżoną interpretacją wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1281/17. 4.5. W kontekście powyższych rozważań, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 26 kwietnia 2018 r. w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 3. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. s. NSA D. Oleś s. NSA A. Mudrecki s. del. WSA A. Jakimowicz