I FSK 541/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 280/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 lipca 2022 r., nr 1601-IOV-1.4103.66.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego E. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. E. spółka z o.o. z siedzibą w O., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 31 stycznia 2023 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 listopada 2022 r., I SA/Op 280/22. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie zastosował dyspozycji art. 135 p.p.s.a. i nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 lipca 2022 pozostawiając ją w obrocie prawnym pomimo, że w stanie sprawy konieczne jest zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem w rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części polegającego, m.in. na przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania dowodowego w kierunku wykazania tezy, iż skarżąca została "wciągnięta w proceder karuzeli podatkowej i a tym samym jedynym właściwym rozstrzygnięciem było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sytuacji gdy zgromadzony przez organ materiał dowodowy nie pozwala mu na obiektywne rozstrzygnięcie, powinien zgodnie z wnioskiem przesłuchać świadków zeznających przed Sądem Okręgowym w K., niezależnie od ich ilości, skoro mógł to uczynić Sąd w trakcie kilkudziesięciu rozpraw. Tym bardziej, iż z zeznań wszystkich tych świadków oraz wszystkich oskarżanych wynika, ze nie znają i nigdy nie widzieli Prezesa E. R.K., co za tym idzie nie mógł on być świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. 2) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.: a) Poprzez poczynienie w uzasadnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ustaleń faktycznych co do transakcji oleju rzepakowego na podstawie ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, albowiem w rozstrzyganej sprawie organ administracji zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji oraz oceną materiału dowodowego zawartych w protokołach kontroli podatkowych, przeprowadzonych wobec innych podmiotów - kontrahentów Spółki oraz ich kontrahentów co stanowi naruszenie art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 191, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, "art. 187 §" Ordynacji podatkowej, a podobnie jak uczynił to Sąd Okręgowy w K., organ powinien był przesłuchać wszystkie osoby zaangażowane w proceder karuzelowy w obecności strony i jej pełnomocnika, a nie posiłkować się dokumentacja zgromadzona w innych postępowaniach. b) Przyjęcie, że organ podatkowy wszechstronnie i drobiazgowo przeanalizował materiał dowodowy wywodząc trafne wnioski odnośnie nierzetelności transakcji co do oleju rzepakowego i w konsekwencji uznał, że podatnik nie miał prawa zastosować odliczenia podatku VAT od wystawionych faktur oraz skorzystania ze stawki 0% WDT chociaż ustalenia organu zostały poczynione z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz niekompletnego i błędnego rozpoznania materiału dowodowego, iż spółka nie była właścicielem oleju rzepakowego (faktycznie go nie nabyła), pomimo wykazania przez skarżącą w postępowaniu podatkowym, iż jedna z cystern została skradziona i toczyło się postępowanie karne zakończone prawomocnym wyrokiem skazującym (SR w P. z dnia 15 stycznia 2013, Sygn. akt [...], z którego wynika, że E. Sp. z o.o. zakupiła towar od firmy B. Sp. z o.o., czyli stała się jego właścicielem) - w załączeniu. 1.3. Wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 listopada 2022 r., I SA/Op 280/22 w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 lipca 2022 r. oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego za postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu i Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie według norm przypisanych, a także o przeprowadzenie rozprawy. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 marca 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 135 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie zastosował dyspozycji art. 135 p.p.s.a. i nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 lipca 2022 pozostawiając ją w obrocie prawnym pomimo, że w stanie sprawy konieczne jest zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem w rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części polegającego, m.in. na przeprowadzeniu wszechstronnego postępowania dowodowego w kierunku wykazania tezy, iż skarżąca została "wciągnięta w proceder karuzeli podatkowej i a tym samym jedynym właściwym rozstrzygnięciem było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ponieważ w sytuacji gdy zgromadzony przez organ materiał dowodowy nie pozwala mu na obiektywne rozstrzygnięcie, powinien zgodnie z wnioskiem przesłuchać świadków zeznających przed Sądem Okręgowym w K., niezależnie od ich ilości, skoro mógł to uczynić Sąd w trakcie kilkudziesięciu rozpraw. Tym bardziej, iż z zeznań wszystkich tych świadków oraz wszystkich oskarżanych wynika, ze nie znają i nigdy nie widzieli Prezesa E. R.K., co za tym idzie nie mógł on być świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. 7.2. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że z treści tego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Z perspektywy tego przepisu istotne jest zatem to, czy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji – czego domaga się skarżąca – jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Ponadto podkreślić należy, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w razie uwzględnienia skargi. Nie może mieć natomiast zastosowania w sprawie, w której skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. Podstawą do jego zastosowania jest bowiem stwierdzenie przez sąd, że nie tylko akt lub czynność bezpośrednio do sądu zaskarżone, lecz także akt lub czynność poprzedzająca wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. Tymczasem skargę kasacyjną w tej sprawie wniesiono od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 listopada 2022 r., I SA/Op 280/22 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r. W rezultacie Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 135 p.p.s.a. 8.1. Niezasadne są także pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. 8.2. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez poczynienie w uzasadnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ustaleń faktycznych co do transakcji oleju rzepakowego na podstawie ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, albowiem w rozstrzyganej sprawie organ administracji zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji oraz oceną materiału dowodowego zawartych w protokołach kontroli podatkowych, przeprowadzonych wobec innych podmiotów - kontrahentów Spółki oraz ich kontrahentów co stanowi naruszenie art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 191, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, "art. 187 §" Ordynacji podatkowej, a podobnie jak uczynił to Sąd Okręgowy w K., organ powinien był przesłuchać wszystkie osoby zaangażowane w proceder karuzelowy w obecności strony i jej pełnomocnika, a nie posiłkować się dokumentacja zgromadzona w innych postępowaniach. Ponadto art. 134 § 1 p.p.s.a. naruszono poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wszechstronnie i drobiazgowo przeanalizował materiał dowodowy wywodząc trafne wnioski odnośnie nierzetelności transakcji co do oleju rzepakowego i w konsekwencji uznał, że podatnik nie miał prawa zastosować odliczenia podatku VAT od wystawionych faktur oraz skorzystania ze stawki 0% WDT chociaż ustalenia organu zostały poczynione z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz niekompletnego i błędnego rozpoznania materiału dowodowego, iż spółka nie była właścicielem oleju rzepakowego (faktycznie go nie nabyła), pomimo wykazania przez skarżącą w postępowaniu podatkowym, iż jedna z cystern została skradziona i toczyło się postępowanie karne zakończone prawomocnym wyrokiem skazującym (SR w P. z dnia 15 stycznia 2013, Sygn. akt [...], z którego wynika, że E. Sp. z o.o. zakupiła towar od firmy B. Sp. z o.o., czyli stała się jego właścicielem) - w załączeniu. 8.3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. 8.4. Niezależnie od przedstawionych wyjaśnień, należy zauważyć, że sprawa poddana sądowej kontroli w tym postępowaniu była już wcześniej prawomocnie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który wyrokiem z 14 lutego 2018 r., I SA/Op 402/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień i czerwiec-grudzień 2011 r. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, natomiast skarżąca skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wniosła. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 lipca 2021 r., I FSK 1135/18, oddalił skargę kasacyjną organu. 8.5. Podkreślenia wymaga, że WSA w Opolu, uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-kwiecień i czerwiec-grudzień 2011 r., prawomocnym wyrokiem z dnia 14 lutego 2018 r., I SA/Op 402/17, nie uznał za słuszne podniesionych przez Stronę zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego (w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), jak i materialnego (w szczególności art. 108 ustawy o PTU). W odniesieniu do obrotu olejem rzepakowym w uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, m.in. że "prawidłowo organy przyjęły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego zaistnienia zdarzeń wskazanych w fakturach wystawionych przez E1. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., w takiej części, w której przedmiotowy olej rzepakowy był następnie wykazywany przez Spółkę jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla nabywców mających siedzibę na terytorium Czech i Słowacji oraz w przypadku dostaw na rzecz B. sp. z o.o. i firmy [...] J.S.". Sąd pierwszej instancji stwierdził również, iż "w ustalonych okolicznościach nie sposób uznać, że Spółka działała przezornie oraz nie wiedziała, że uczestniczy w transakcjach obrotu olejem rzepakowym mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego". Sąd wskazał również, iż "zasadnie organy odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu, a także prawidłowo zastosowały do spornych faktur sprzedaży (z pominięciem faktur wystawionych na rzecz podmiotów zagranicznych) art. 108 ust. 1 ustawy o PTU." 8.6. Formułując wytyczne, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy oceni wynik procedury klasyfikacyjnej wdrożonej przez Urząd Statystyczny w Łodzi w związku z wnioskiem spółki U. w sprawie klasyfikacji nawozu. Organ zapozna się z wnioskiem i materiałami przedłożonymi przez producenta urzędowi statystycznemu. Ponadto ustali wyniki postępowań kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT prowadzonych wobec skarżącej i spółki U. w roku 2011, ewentualnie wobec spółki E2. jako następcy U. Jeżeli właściwe organy dla ww. spółek nie kwestionowały w 2011r. przyjętej przez producenta stawki 8% VAT w obrocie spornym nawozem, to organ odwoławczy oceni, na ile zmiana klasyfikacji przez Urząd Statystyczny w Łodzi może rodzić ten skutek, że rozliczając spółkę E. za poszczególne miesiące 2011 r. można wstecznie przyjmować stawkę 23% podatku, nienaruszając zasady zaufania do organów państwa z artykułu 121 § 1 O.p." 8.7. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy podkreślić, że uchylenie decyzji nakłada na organ obowiązek uzupełnienia postępowania w sprawie w zakresie i w sposób wskazany przez Sąd. Wynika to z art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Orzekając ponownie w sprawie organ jest zatem związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lutego 2018 r., I SA/Op 402/17. 8.8. W rezultacie z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lutego 2018 r., I SA/Op 402/17 wynika zawężenie zakresu prowadzonego ponownie postępowania wyłącznie do kwestii ustalenia właściwej stawki podatkowej dla nawozu siarkowo-wapniowego [...]. Zakresem tego postępowania nie mogły być natomiast objęte kwestie związane z obrotem olejem rzepakowym. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie uznał za słusznych podniesionych przez Stronę zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Stanowiska tego skarżąca nie zakwestionowała, gdyż nie wniosła skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lutego 2018 r., I SA/Op 402/17. W rezultacie przedmiotem sporu pomiędzy strona pozostała wyłącznie kwestia ustalenia właściwej stawki podatkowej dla nawozu siarkowo-wapniowego [...]. 8.9. W świetle przedstawionych wyjaśnień na obecnym etapie postępowania nie mogły okazać się skuteczne zarzuty dotyczące uznania przez organy za nierzetelne transakcji mających za przedmiot olej rzepakowy. Kwestia ta została bowiem prawomocnie przesądzona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 lutego 2018 r., I SA/Op 402/17. To w skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca mogła kwestionować ocenę Sądu pierwszej instancji aprobującą ustalenia organu. Skargi kasacyjnej skarżąca jednak nie wniosła. Obecnie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 listopada 2022 r., I SA/Op 280/22 uznać należ spóźnione i tym samym nie mogą one wywołać skutku pożądanego przez skarżącą. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna E. Spółka z o.o. nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Hieronim Sęk