I FSK 541/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2252/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2252/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.K. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 13 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. 2. W uzasadnieniu tegoż wyroku wskazano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, obejmującego kontrolę rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził m.in., że skarżący niezasadnie wykazał podatek naliczony z tytułu zakupu od T. P. lokalu użytkowego wraz z udziałem w gruncie, jako środka trwałego jako, że czynność ta była zwolniona z opodatkowania. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania 27 kwietnia 2012 r. decyzji, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r., w wysokości odmiennej niż deklarowanej przez podatnika. 3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z 13 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. 4. Wyrokiem z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1244/12, WSA we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd uznał, że kwestia poniesienia na lokal użytkowy nakładów, wyłączających zwolnienie od podatku VAT, nie została należycie wyjaśniona. 5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1141/13, uchylił ww. wyrok i sprawę przekazał WSA do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że Sąd I instancji przychylił się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że dostawa ww. lokalu użytkowego przez T.P. na rzecz skarżącego objęta była zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej "u.p.t.u."). Stwierdził przy tym, że na obecnym etapie sprawy było to więc zagadnienie już przesądzone. NSA, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej decyzji wyraźnie i jednoznacznie wykazano, że T.P. nie dokonał ulepszeń spornego lokalu użytkowego. 6. WSA we Wrocławiu, ponownie rozpoznając sprawę, podkreślił, że jest na mocy art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", związany oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku NSA sygn. akt I FSK 1141/13. Stwierdził następnie, że w rozpoznawanej sprawie przesądzono powyższym wyrokiem, że czynność dostawy lokalu użytkowego była objęta zwolnieniem od podatku VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. NSA przesądził także ostatecznie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiło wyłączenie wskazanego zwolnienia od podatku VAT, przewidziane w art. 43 ust. 6 u.p.t.u. NSA rozstrzygnął również, że w tym zakresie prawidłowo (wystarczająco) organy podatkowe przeprowadziły czynności dowodowo - wyjaśniające. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wobec ostatecznego przesądzenia przez NSA, że ww. transakcja była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT oraz że nie zaszły przesłanki wyłączające zwolnienie, to skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony z faktury dokumentującej nabycie tego lokalu. 7. Podatnik, działając przez swego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie: 1) art. 141 § 4 w związku z art.145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), poprzez przedstawienie stanu sprawy polegające na uznaniu, iż stan faktyczny przedstawiony przez organ rozpatrujący sprawę został należycie wyjaśniony. Stan faktyczny przedstawiono bowiem opierając się jedynie na opinii organu kontroli, który w tym zakresie nie miał należytej wiedzy na temat stanu technicznego oraz nakładów poniesionych na nieruchomości; 2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nie podjęcie dalszych czynności kontrolnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego co do stanu faktycznego w zakresie rozmiaru, wartości i czasu w celu poniesienia nakładów inwestycyjnych ww. obiekcie. Nie przesłuchano T. P., osoby która ponosiła nakłady w sprzedawanym obiekcie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a., poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego nie powołując w celu rozstrzygnięcia sprawy oraz wszelkich innych okoliczności, biegłych z zakresu budownictwa. W oparciu o powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu zwrócił się o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 9. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest jej zarzutami. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. 10.1. Oceniając postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego - co zostało też wyraźnie podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej zdaje się pomijać wywody Sądu pierwszej instancji wskazujące na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1141/13, zawarł ocenę co do prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy w zakresie ulepszeń poczynionych na zakupiony przez skarżącego lokal. W wyroku tym NSA wskazał bowiem, że nie zachodziła konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności odnoszących się do stanu technicznego lokalu. Okoliczności te "nie przystawały bowiem do poprzedzającej je okoliczności, a mianowicie braku ulepszenia towaru i tym samym nie poniesienia takich wydatków, które byłyby wydatkami na ulepszenie. Wskazana zaś cecha, jako jedna z niezbędnych do zastosowania art. 43 ust. 6 u.p.t.u., oznaczała, iż zupełnie zbędne stało się prowadzenie w sprawie jakichkolwiek dalszych jeszcze ustaleń. 10.2. W wyroku tym, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny przesądził zatem, że nie doszło do ulepszenia lokalu nabytego przez skarżącego, co determinowało postępowanie WSA we Wrocławiu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Sąd pierwszej instancji, związany treścią art. 190 p.p.s.a., nie mógł przy tym formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym przez NSA stanowiskiem odnośnie braku ulepszeń, lecz zobowiązany był do podzielenia stanowiska wypowiedzianego w tym zakresie. 10.3 Podnoszonymi w skardze kasacyjnej zarzutami autor skargi kasacyjnej próbuje podważyć ocenę zawartą w wyroku NSA w tej sprawie co do prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy odnośnie tego, że nakłady na nabyty lokal nie miały charakteru ulepszającego i nie było potrzeby określania ich wartości, nie wskazując jednak przy tym na naruszenie art. 190 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika związanie oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do jego treści sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Co więcej z przepisu tego wynika także, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest bowiem związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne ( vide np. orzeczenia z 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1427/10 i z 18 lutego 2014 r. sygn. akt II GSK 1793/12). W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji wskazując właśnie na art. 190 p.p.s.a i na ocenę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w poprzednio wydanym w tej sprawie wyroku stwierdził, że jest związany oceną tam wyrażoną co do tego, że czynność dostawy przez T.P. na rzecz skarżącego lokalu użytkowego, jako używanego była objęta zwolnieniem od podatku VAT, przewidzianym w art. 43 ust.1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1u.p.t.u. oraz że nie wystąpiło wyłączenie wskazanego zwolnienia od podatku przewidziane w art. 43 ust. 6 u.p.t.u., a w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono tego związania, nie wskazano bowiem na naruszenie art. 190 p.p.s.a. to za nieskuteczne uznać należy jej zarzuty, które są jedynie polemiką z dokonaną uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną . 11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty były niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a.