I FSK 54/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda(sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu5 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1394/23 w sprawie ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2023 r. nr 1401-IOA.4033.74.2023.MU w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1394/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp.k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2023 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2020 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 9 maja 2022 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 24 kwietnia 2020 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wpłynęła złożona przez B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2020 r., w której wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 611.364 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 23 czerwca 2020 r. Kolejnymi postanowieniami Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, a następnie Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przedłużali termin dokonania zwrotu VAT. W tych ramach postanowieniem z dnia 22 maja 2022 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przedłużył termin dokonania zwrotu podatku do dnia 31 października 2022 r. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od tego postanowienia zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 5 lipca 2022 r. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie, a po jej rozpoznaniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/22, uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie naruszało art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 931 ze zm.: dalej – "O.p.") - przez przedłużenie terminu zwrotu VAT w toku czynności sprawdzających bez podania dostatecznej racji oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 O.p. – przez wadliwe uzasadnienie: nieprzekonujące i naruszające zaufanie podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązał organ odwoławczy do: - uprawdopodobnienia, że zachodzą wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT, z uwzględnieniem uwag sformułowanych w wyroku na temat nadużycia prawa (unikania opodatkowania); - wskazania, jakie czynności mają zostać podjęte w celu wyjaśnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT, opisując te czynności w sposób zrozumiały i wykazując ich związek z tym celem. W przypadku niemożności takiego uprawdopodobnienia i wskazania organ odwoławczy miał uchylić postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji. Wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stał się prawomocny. Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ponownie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Skarżąca podniosła między innymi, że organ drugiej instancji w sposób lakoniczny odniósł się do argumentacji zażalenia, jak również nie wskazał konkretnych okoliczności sprawy, które mogą rodzic wątpliwość co do zasadności zwrotu podatku. Spółka podniosła, że termin zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2021 r. był wielokrotnie wydłużany bez wyraźnego powodu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zwrócił uwagę, że w poprzednio wydanym wyroku oceniono, iż organ podatkowy bez właściwego umotywowania przyjął, iż działanie spółki może stanowić unikanie opodatkowania. Sąd zawarł w wyroku wskazania co do dalszego postępowania, nakazując organowi przedstawienie konkretnych argumentów, że zachodzą wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Orzekający obecnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu organ nadal wskazuje na możliwe nadużycie ze strony spółki, jednakże w żaden sposób nie wzbogaca wcześniejszej argumentacji, która krytycznie oceniona została w wyroku III SA/Wa 1925/22. W obecnie zaskarżonym postanowieniu ponowiono inną jeszcze nieprawidłowość wytkniętą w poprzednio wydanym wyroku, a mianowicie, brak wskazania, w jaki sposób czynności, które zostały podjęte i które podjęte mają zostać w przyszłości, służą usunięciu wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Tymczasem zaskarżone postanowienie nadal jedynie przedstawia czynności bez wyjaśnienia, czemu służą i bez związania ich z wątpliwościami co do zasadności zwrotu VAT. Sąd pierwszej instancji zauważył, że dodatkowym elementem zawartym w zaskarżonym postanowieniu w porównaniu z wcześniej uchylonym jest wskazanie na możliwość, że transakcje wykazane przez spółkę zostały nieprawidłowo ujęte, ponieważ B.1 Ltd. ma w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, wobec czego zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług spółki była Polska (s. 16-23 postanowienia). Jednak wątpliwość ta jest jawnie niespójna z wątpliwością co do tego, czy działanie skarżącej stanowi nadużycie prawa. Rozliczenie podatkowe skarżącej nie może być błędne jednocześnie dlatego, że bezpodstawnie uznała, iż B.1 Ltd. ma miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na Malcie i dlatego, że dopuściła się nadużycia prawa przez odliczenie podatku naliczonego w sytuacji, gdy świadczyła usługi opodatkowane na Malcie. Albo bowiem miejscem świadczenia usługi przez spółkę była Malta, albo Polska - ta alternatywa jest rozłączna, jak rozłączne powinny być nurty argumentacji, które jednak organ odwoławczy prowadzi równolegle w zaskarżonym postanowieniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niezasadne uchylenie postanowienia organu zażaleniowego oraz poprzedzającego go postanowienia naczelnika urzędu skarbowego poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2020 r., w sytuacji, gdy postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT zostało wydane, ponieważ zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. Organ zarzucił też, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 oraz w związku z art. 219, art. 217 § 2, art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez uchylenie postanowienia organu zażaleniowego oraz poprzedzającego go postanowienia naczelnika urzędu skarbowego w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wystarczająco nie wykazał i nie uzasadnił, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki za marzec 2020 r. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że analiza ustaleń faktycznych oraz materiału dowodowego potwierdzała prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 153 p.p.s.a polegające na nieuprawnionym uznaniu, że organ zażaleniowy przyjął ocenę prawną niezgodną z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/22, i nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w tym wyroku. W terminie otwartym do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka nie zajęła stanowiska. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 4 marca 2024 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przede wszystkim nie był zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 153 p.p.s.a. Organ podnosi w uzasadnieniu zarzutu, że uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/22. Według art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przytoczony przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej, wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13). Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). W sytuacji zatem, w której w sprawie niniejszej zapadł już prawomocny wyrok uchylający postanowienie organu podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie w pierwszej kolejności podjął się zbadania, czy organ dostosował się do oceny i wskazań, zawartych w prawomocnym wyroku (z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/22). Wówczas Sąd stwierdził, że organy nie uprawdopodobniły zaistnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sąd wykazał, że powodu do przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, organ upatruje w realizacji przez spółkę usług niematerialnych na rzecz podmiotu mającego siedzibę na Malcie, a więc w określonym układzie transakcji przewidzianym przez prawo podatkowe (świadczenie usług na rzecz podmiotu mającego siedzibę w innym państwie). Po wtóre, Sąd podniósł, że twierdzenie organu o wyjaśnieniu sprawy ukierunkowanym na stwierdzenie nadużycia w podatku od towarów i usług, nie jest poparte jakimikolwiek konkretami. Zaznaczył przy tym, że korzyść podatkowa w związku z prawem do odliczenia podatku naliczonego może być sensownie rozważana w kontekście nadużycia prawa w sytuacjach nadzwyczajnych, zwłaszcza w przypadku ułożenia stosunków gospodarczych, które skutkuje powstaniem prawa do odliczenia, którego dany podmiot nie miałby (lub nie miałby w takim wymiarze) ze względu na charakterystykę swojej działalności – w szczególności wtedy, gdy ze względu na strukturę dostaw rozlicza podatek naliczony przy pomocy proporcji (współczynnika), tj. nie ma pełnego prawa do odliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku III SA/Wa 1925/22 zobowiązał organ podatkowy, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu: - uprawdopodobnił, że zachodzą wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT, z uwzględnieniem stanowiska sformułowanego w wyroku na temat nadużycia prawa (unikania opodatkowania); - wskazał, jakie czynności mają zostać podjęte w celu wyjaśnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT i opisał te czynności w sposób zrozumiały i wykazał ich związek z tym celem. W przypadku niemożności takiego uprawdopodobnienia i wskazania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej miał uchylić postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w obecnie zaskarżonym wyroku, że organ nie uwzględnił uwag Sądu wyrażonych w prawomocnym wyroku na temat nadużycia prawa, a także nie wskazał czynności, jakie mają zostać podjęte w celu wyjaśnienia wątpliwości co do poprawności rozliczenia skarżącej. Zasadniczo jedyną nowością podniesioną przez organ podatkowy w nowym postanowieniu była wątpliwość dotycząca tego, czy zasadnie spółka do świadczonych usług zastosowała stawkę podatku 0% w sytuacji gdy z informacji uzyskanej przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, któremu przesłany został wynik kontroli w spółce za miesiące od października 2018 r. do lutego 2019 r. wynikało, że w wymienionym okresie usługi świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Jednakże Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że z perspektywy stanowiska organu, podtrzymanego w obecnym postanowieniu, odnośnie podejrzenia o nadużyciu prawa w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, kwestia oceny miejsca świadczenia usług nie uprawdopodobnia nadużycia prawa w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Sąd w wyroku III SA/Wa 1925/22 obszernie wyjaśnił, na czym polega nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług i organ winien mieć na uwadze rozważania Sądu, do czego zresztą został osobno zobowiązany we wskazanym wyroku. Jeżeli organ podatkowy stanowiska tego nie podzielał, to mógł ów wyrok zaskarżyć w drodze skargi kasacyjnej, a ponieważ tego nie uczynił, związany był obecnie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Trafne jest spostrzeżenie Sądu w zaskarżonym wyroku, że jeżeli wątpliwości organu co do prawidłowości rozliczenia podatku miałyby wynikać z przesłanki miejsca świadczenia usług w kraju, to na tym powinien oprzeć postanowienie, nie zaś na wątpliwościach wskazujących na nadużycie prawa, którego nie jest w stanie wykazać. Podkreślić trzeba, że rolą sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji publicznej, nie zaś zastępowanie organu w uzasadnieniu jego rozstrzygnięcia. Gdy chodzi o pozostałe zarzuty kasacyjne, to również nie były zasadne. Stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W sytuacji gdy przeprowadzone przez organ podatkowy czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższego wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i zapobieganiu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań organów podatkowych (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy uzasadniona wątpliwość co do prawidłowości zwrotu. Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Na tle omawianych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie – "TSUE"), które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (por. wyrok Trybunału z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa TSUE wynika, że państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy u.p.t.u. TSUE dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach i z umiarem wynikającym z celu tej instytucji, kładąc zarazem nacisk na zachowanie rozsądnego terminu tych czynności. Zatem stosowanie rozwiązania przewidzianego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. musi być ograniczone do sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Okoliczność ta nakłada na organy obowiązek szczególnie skrupulatnego uzasadnienia przedłużenia zwrotu, to jest wykazania, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku. Organy powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W niniejszej sprawie, motywując przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług (kolejne przedłużenie - przypis) organ przedstawił niejasne stanowisko, albowiem wyrażając przekonanie o możliwości nadużycia prawa przez spółkę, nie przedstawił argumentacji uprawdopodobniającej unikanie opodatkowania. W to miejsce wskazał na problematyczną kwestię miejsca świadczenia usług, uzależnioną od oceny, czy usługi były świadczone na rzecz siedziby usługobiorcy w państwie członkowskim, czy na rzecz zakładu znajdującego się w Polsce. Organ jednak nie wykazał, by problem miejsca świadczenia usług związany był z nadużyciem prawa. Nie określił również czynności, jakie mają być podjęte w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych ze zwrotem. W tym stanie rzeczy niezasadne były zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 219, art. 217 § 2, art. 274b § 1 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Gdy chodzi o wniosek spółki zawarty w piśmie procesowym z dnia 4 marca 2024 r. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to żądanie to nie było zasadne. Jak wynika z przepisów § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym drugiej instancji, przede wszystkim uzależnione jest od zakresu czynności zdziałanych przez doradcę podatkowego, to jest od wniesienia skargi kasacyjnej (odpowiedzi na skargę kasacyjną – por. uchwała NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12) oraz od udziału w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W niniejszej sprawie spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a., jak również nie wyznaczono rozprawy, w której mógłby wziąć udział pełnomocnik (sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako niezasadną. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Marek Olejnik Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA