I FSK 539/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. j. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 75/22 w sprawie ze skargi U. sp. j. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 listopada 2021 r., nr 1201-IOP2-4.4103.22.2021.21 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2018 r. do stycznia 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. sp. j. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 75/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę U. sp. j. z siedzibą w D. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 16 listopada 2021 r., nr 1201-IOP2-4.4103.22.2021.21 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2018 r. do stycznia 2019 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i rozpoznanie skargi ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.: - art 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej: "p.p.") poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nierozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości prawnych na korzyść podatnika, podczas gdy zarówno treść normy prawnej, jak również orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz interpretacje indywidualne prawa podatkowego, a także wiążące informacje stawkowe pozostawiają wątpliwości co do właściwego klasyfikowania podobnych prac dla celów podatku VAT, a w świetle tych wątpliwości zadaniem Organu oraz Sądu było ich uwzględnienie w toku wydawania Decyzji, a następnie Wyroku; - art. 2 w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydanie rozstrzygnięcia naruszającego zasadę równości, poprzez zróżnicowanie zasad opodatkowania podmiotów posiadających tę samą cechę relewantną (świadczenie usług betonowania), a także naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa poprzez zmianę zasad opodatkowania – niespójna i wewnętrznie sprzeczna wykładnia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, mimo braku zmiany przepisów w tym zakresie; - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że w niniejszym stanie faktycznym podatnik dokonywał dostaw towaru, a nie świadczył usługi, co miało wpływ na ustaloną stawkę podatku od towarów i usług, podczas gdy działalność podatnika polegająca na świadczeniu całokształtu czynności stanowi świadczenie usług (usługę budowlaną na cele budownictwa mieszkaniowego); - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy kompleksowa usługa betonowania polegająca na wykonaniu wylewki betonowej stanowi usługę, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca zarzuca również, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia Decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem art. 121 oraz art. 122 O.p., w sytuacji gdy Podatnik wykazał, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza jednoznacznie tezy przyjętej przez Organ. Spółka wykazała, że z przeprowadzonych przez Organ przesłuchań świadków wynikało, że zdecydowana większość potwierdziła, że nabyła od Spółki usługę budowalną w zakresie betonowania. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy mamy do czynienia z dostawą betonu opodatkowaną podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, czy ze świadczeniem usługi budowlanej, co wiąże się z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. 3.3. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, pomimo tego, że nie wskazał on art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w treści samego zarzutu. Tym samym zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 3.4. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia: art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia Decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem art. 121 oraz 122 O.p. Zarzut ten sprowadza się w zasadzie do błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Strony, zdecydowana większość kontrahentów Spółki potwierdziła, że celem współpracy ze Spółką było osiągnięcie rezultatu w postaci wykonania wylewki betonowej, a nie samo nabycie betonu. Mimo tego, że klienci Spółki wskazali, że nabyli usługę, organ odwoławczy, a za nim WSA oparli swoje rozstrzygnięcie na zeznaniach trzech świadków, którzy wskazali, że nabyli beton. Zdaniem Spółki, podstawy faktyczne, na których zostało oparte rozstrzygnięcie nie są przekonywujące w kontekście dość spójnego stanowisk zdecydowanej większości świadków, potwierdzających nabycie usługi. Skarżąca podkreśliła również, że wydanie decyzji negatywnej dla Skarżącej w sytuacji, kiedy jej konkurenci, w analogicznej sprawie, korzystają z preferencyjnej stawki zgodnie z przepisami, jest poważnym naruszeniem zaufania do organów, które oceniają identyczne stany faktyczne w odmienny sposób, czego ofiarą jest Skarżąca. Zgodnie z zasadą zaufania "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Prawnie zakazane są zatem wszystkie działania organu, które polegają na takim prowadzeniu postępowania, które stawia pod znakiem zapytania bezstronność i obiektywność organu przy prowadzeniu postępowania. Rozstrzygnięcie w sprawie Spółki powinno zostać wydane w oparciu o cały materiał dowodowy i wszystkie okoliczności sprawy, a nie te które wpisywały się w rzekomą "jednolitą" linię orzeczniczą, popierające z góry obraną tezę. WSA powinien sam dokonać oceny stanu faktycznego i zebranych dowodów w sposób obiektywny i bezstronny. W przedmiotowej sprawie Sąd opierając się na wydanych wyrokach, wydał orzeczenie uwzględniając jedynie te dowody, które "pasowały" do obranej tezy. 3.5. Odnosząc się do powyższej argumentacji należy wskazać, że nie podważa ona w żadnym stopniu ustaleń stanu faktycznego dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Tożsame zarzuty i ich uzasadnienie były przedmiotem oceny dokonanej przez WSA w zaskarżonym wyroku. Sąd ten zasadnie nie podzielił zarzutów Skarżącej w tym zakresie, gdyż obszerna argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi, odwołująca się do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych w spornej kwestii, nie zawierała w sobie twierdzeń opartych na środkach dowodowych zgromadzonych w ramach materiału dowodowego, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe. WSA przypomniał nadto, że w celu ustalenia charakteru dokonywanych przez Skarżącą transakcji przesłuchano w charakterze świadków wspólników Spółki oraz jej pracowników, a także tych wykonujących dodatkowe czynności związane z dostawą, jak również klientów Skarżącej nabywających beton. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, już z tego wyliczenia wynika, że dokonano obszernej analizy osobowego materiału dowodowego. Nadto wzięto pod uwagę pisemne wyjaśnienia Skarżącej oraz przedłożone faktury oraz liczne umowy zlecenia zawarte przez Spółkę, a dotyczące spornych transakcji. W oparciu o powyższy materiał dowodowy organy podatkowe trafnie ustaliły, że na sporne transakcje składały się następujące czynności: - dokonanie obmiaru na budowie lub na podstawie przedłożonej dokumentacji; - przygotowanie odpowiedniej ilości mieszanki betonowej; - transport masy betonowej; - rozłożenie pompy i wypełnienie masą betonową przygotowanych przez inwestora konstrukcji; - rozprowadzenie betonu; - czasem wygładzenie betonu. Ponadto ustalono, że pracownicy Spółki nie wykonywali natomiast wykopów, zbrojenia, generalnie nie sprawdzali poprawności wykonania szalunków. Wibrowanie betonu natomiast było wykonywane przede wszystkim przez nabywców masy betonowej, czasem przez pracowników Skarżącej. Ustalony stan faktyczny nie był przez Stronę kwestionowany. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że organy podatkowe stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy ustaliły zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 121 oraz art. 122 tej ustawy, a także z art. 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.6. Z uwagi na niepodważenie w skardze kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego, odnieść należało się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności należało ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że w niniejszym stanie faktycznym podatnik dokonywał dostaw towaru, a nie świadczył usługi, co miało wpływ na ustaloną stawkę podatku od towarów i usług, podczas gdy działalność podatnika polegająca na świadczeniu całokształtu czynności stanowi świadczenie usług (usługę budowlaną na cele budownictwa mieszkaniowego), a także art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, że stanowią on jedynie powtórzenie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą w całym toku postępowania, zgodnie z którym czynności dokonywane przez Stronę stanowiły usługę, a nie dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %. Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do kwestii stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie, trafnie odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych w sprawach o zbliżonych lub tożsamych stanach faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumenty i wywody zawarte w wyroku WSA wydanym w niniejszej sprawie. Wskazać przy tym należy, że w kwestii dotyczącej określenia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że to zagadnienie było przedmiotem m.in. wyroku NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1389/15 oraz z 26 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 608/20, w którym NSA odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego opodatkowania tego rodzaju świadczeń. NSA wskazał, że Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym wówczas, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (podobnie wyroki: z 2 maja 1996 r., w sprawie [...], C-231/94, ECLI:EU:C:1996:184; z 25 lutego 1999 r., w sprawie [...], C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93; jak również z 27 października 2005 r., w sprawie [...], C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649). W celu ustalenia pierwszej kwestii należy wziąć pod uwagę to, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji dla określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Natomiast w celu określenia, czy transakcja złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Jak wskazano w powołanym wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Przenosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt niniejszej sprawy, słusznie zauważono, iż mimo, że dostawa w niniejszej sprawie niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie itd.), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie elementy, z których składała się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można, w okolicznościach niniejszej sprawy, bez popadania w sztuczność, uznać, że klient najpierw nabędzie beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton wymaga specjalistycznego sprzętu. Przy czym identyfikując w tej sprawie w oparciu o kryteria ustalone przez orzecznictwo Trybunału elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze - czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe takie jak: wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez Spółkę, nie stanowią celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej. W świetle powyższego, w tym powołanego orzecznictwa Trybunału, Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że dokonywana przez Stronę dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru. Odnosząc się zaś do argumentów Strony o tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zapadły orzeczenia zbieżne ze stanowiskiem Skarżącej, a w szczególności wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1496/13, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska zajętego w tym wyroku. Podobny pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w ww. wyroku z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1389/15. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za niezasadne. 3.7. Z uwagi na powyższe za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 2 w związku z art. 32 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. w związku z art. 11 ust. 1 p.p. Skoro stanowisko organów podatkowych zostało uznane za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i stanowiskiem TSUE oraz sądów administracyjnych, to brak było podstaw do uznania zasadności ww. zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, czy art. 2a O.p. Nie doszło tym samym do naruszenia tego ostatniego przepisu w świetle powołanych przez autora skargi kasacyjnej licznych interpretacji indywidualnych, gdyż dotyczą one stosowania przez organy podatkowe art. 2a O.p. W konsekwencji powyższego niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 p.p. Dla powyższego znaczenie ma również prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 810/24, dotyczący bezpośrednio Strony, w którym Sąd ten stwierdził, że wykonywane przez Skarżącą usługi, w opisanym przez nią stanie faktycznym dotyczącym interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług, tj. przewóz betonu specjalistycznymi pojazdami oraz pompowanie betonu z gruszki lub pompo-gruszki nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu, wszelkie czynności dodatkowe, takie jak rozłożenie masy betonowej we wskazanych przez inwestora miejscach oraz - w razie konieczności - wykonanie wibrowania betonu oraz wyrównanie wylewki, nie stanowią celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Również oględziny miejsca budowy przez przedstawiciela Spółki, doradztwo w sprawie odpowiedniego rodzaju i klasy betonu, obmiar odpowiedniej ilości betonu do wyprodukowania i wylania, nie stanowiły dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. WSA podkreślił również, że w tej sprawie mieliśmy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, na które składają się zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Jednak obiektywnie jest to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tym samym WSA uznał, że mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Powyższe potwierdza niezasadność zarzutów z art. 2a O.p. w związku z art. 11 ust. 1 p.p., jak również art. 2 w związku z art. 32 Konstytucji RP, do których również odnosił się Sąd pierwszej instancji. 3.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. W. Gurba M. Olejnik A. Mudrecki