I FSK 536/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 423/21 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2021 r. nr 1401-IOA1.4105.150.2020.AC w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 10 listopada 2021 r., sygn. VIII SA/Wa 423/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy", "Organ") z 4 lutego 2021 r. nr 1401-IOA1.4105.150.2020.AC w przedmiocie opłaty paliwowej. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Strona zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił on na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."): I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pomimo naruszenia przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325; dalej: "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż D. S. jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu nabycia oleju napędowego, gdyż znajdujące się w jego posiadaniu paliwo pochodzi z nieudokumentowanego źródła, podczas gdy Strona wskazała podmiot, od którego zakupiła paliwo oraz przedstawiła organowi wszelkie dokumenty związane z nabyciem tego towaru, zaś organ opierając się jedynie na badaniu próbki paliwa, nie przeprowadzając jakichkolwiek innych dowodów w niniejszym postępowaniu arbitralnie stwierdził, że paliwo to pochodzi z niewiadomego źródła i określił Stronie wysokość opłaty paliwowej; – art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, a także niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji błędne uznanie, że badane przez organ paliwo nie zostało zakupione od podmiotu L., a jest to paliwo o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy i opłata paliwowa; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1057 z późn. zm., dalej: "ustawa o autostradach"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym obciążeniu Strony obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej za marzec 2018 r. z tytułu wprowadzenia na terytorium RP paliw płynnych nabytych od L. S.A., pomimo że Strona przedstawiła dowody potwierdzające tę transakcję, a ponadto w świetle powyższych przepisów prawa do uiszczenia opłaty paliwowej od ww. wyrobu akcyzowego zobowiązany był inny podmiot; 2) art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43, dalej: "u.p.a."), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Strona podlega obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, bowiem zdaniem organu przeprowadzone postępowanie wykazało, iż na wcześniejszej fazie obrotu tym towarem podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa nie zostały uiszczone, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż nałożenie na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej powinno następować w sytuacji, gdy, nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z przepisów prawa; 3. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjna Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.). 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.3. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych podczas kontroli przewozu dokonanej 8 marca 2018 r. przez funkcjonariuszy Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie na drodze nr DW 737 w Radomiu, którą objęta została autocysterna o numerze rejestracyjnym [...] [...], a nadawcą znajdującego się w niej towaru był Skarżący, została pobrana próbka oleju napędowego. Badania tej próbki wykazały, że możliwe jest sklasyfikowanie tego paliwa jako należącego do grupy "olejów napędowych" w rozumieniu WTC do kodu CN 2710 2011 oraz to, że wskazane paliwo nie spełniało ono odpowiednich wymagań jakościowych. Badanie wykazało bowiem, iż 95% objętości badanego oleju napędowego destyluje do temperatury 369,8º C, podczas gdy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680, dalej: "Rozporządzenie") 95% objętości winno destylować do temperatury 360,0º C. Dodatkowo, badania zawartości całkowitej siarki, destylacji składu frakcyjnego (także do temperatury 250º C i 350º C) oraz zawartości estrów metylowych kwasów tłuszczowych, dały odmienne wartości od widniejących w odpisie ze świadectw jakości, przedstawionego przez skarżącego celem wykazania, że źródłem pochodzenia paliwa był L. S.A. W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji przyjął, że olej napędowy w ilości 12000 l, znajdujący się w autocysternie nie był tożsamy z olejem napędowym zakupionym przez skarżącego od L. S.A. z uwagi na inne parametry jakościowe w zakresie temperatury oddestylowania 95% (V/V). Ponadto WSA w Warszawie zauważył, że paliwo znajdujące się w autocysternie nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w Rozporządzeniu. 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko zasługuje na całkowitą aprobatą. W rozpatrywanej sprawie istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do tego, czy zasadnie nałożono na Skarżącego obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, a w konsekwencji czy zasadnie uznano Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego w ilości 12 000 litrów, niespełniającego wymagań jakościowych, którego pochodzenia w toku postępowania nie ustalono. Według stanowiska Strony wyrażonego w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że organy podatkowe zaniechały podjęcia niezbędnych działań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Powyższe zaniechania miały polegać na nieprzeprowadzeniu jakichkolwiek dowodów, które potwierdziłyby tezę Organu o tym, że Skarżący nabył wyrób z niewiadomego źródła czy też, że od wyrobu tego na poprzednim etapie obrotu nie zostały zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa. W ocenie Strony nie zostały również przeprowadzone jakiekolwiek dowody, które w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wykazałyby, że olej napędowy nie pochodzi od podmiotu L., na którego jako na sprzedawcę jednoznacznie wskazywał Skarżący. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie stanowisko stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i nie zasługuje na uwzględnienie. 4.5. W pierwszej kolejności podnieść należy, że jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów, wynik badania próbki oleju napędowego jednoznacznie wskazuje, iż olej napędowy, którego próbkę pobrano 8 marca 2018 r. nie był tożsamy z paliwem, co do którego Skarżący twierdził, iż zostało zakupione od L. S.A., albowiem jego parametry różniły się od wynikających z odpisu ze świadectw jakości przedstawionych przez Skarżącego. W świetle powyższego zasadnym było przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że skoro Skarżący nie wskazał innego podmiotu, jako tego, od którego nabył paliwo, prawidłowym jest stwierdzenie, że nie jest możliwe ustalenie dostawcy tego paliwa. Według Skarżącego Organ nie przeprowadził jakichkolwiek innych dowodów mających na celu ustalenie ewentualnego innego sprzedawcy, a przyjął bezwarunkowo i właściwe bez opierania się na konkretnych dowodach w sprawie, że paliwo to pochodzi z niewiadomego źródła i nie został od niego odprowadzony podatek akcyzowy i opłata paliwowa na wcześniejszym etapie obrotu. Stanowisko takie jest nie do przyjęcia w świetle tego, że organy podatkowe opierały się jednoznacznie na wynikach badania stosownej próbki oleju napędowego porównując je z parametrami wynikającymi z dokumentów dostarczonych przez samą Stronę. Nie sposób więc przyjąć, że wywiedziony przez nie wniosek nie miał konkluzywnego charakteru i wymagał przy tym przeprowadzenia innych dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się konieczności przeprowadzenia postulowanego przez Skarżącego kompleksowego zbadania działalności kontrahenta Strony tj. dokonywanych przez niego transakcji zakupu paliwa i sposobu ich fakturowania. Postulat ten stanowi bowiem tylko polemikę z ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym oraz próbę przerzucenia odpowiedzialności ze strony Skarżącego na jego kontrahenta w postaci L. S.A. Dlatego też nie zasługuje na uznanie sformułowany przez Skarżącego zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. oraz art. 187 § 1, art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu WSA w Warszawie stanowisko, że paliwo, ujawnione w trakcie kontroli przeprowadzonej 8 marca 2018 r. pochodziło z nieudokumentowanego źródła, zaś działania organów podatkowych tj. przeprowadzone badania próbki paliwa i ich porównanie z dostarczoną przez Skarżącego dokumentacją oraz zbadanie pozostałych okoliczności sprawy były wystarczające do wydanego w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia. 4.6. Na uznanie nie zasługują również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak słusznie podniósł w treści zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolita jest linia orzecznicza, zgodnie z którą silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w odniesieniu do opłaty paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej stanowi bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Tym samym uznanie danego podmiotu na gruncie podatku akcyzowego za podatnika podatku akcyzowego, a tym samym dokonanie ustaleń w odniesieniu do elementów konstrukcyjnych opłaty paliwowej, tj. podmiotu, przedmiotu czy momentu powstania obowiązku, jest determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. np. wyroki NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 1097/16 oraz NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 825/1) Zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. DIAS decyzją z 20 stycznia 2021 r. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu (dalej: "NUS") z 6 lipca 2020 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2018 r. i orzekł co do istoty sprawy, określając zobowiązanie skarżącego w podatku akcyzowym w kwocie 21 564 zł zamiast 21 864 zł. Przyczyną zmniejszenia wysokości tego zobowiązania było zastosowanie przez NUS nieprawidłowej stawki akcyzy. Nie została jednocześnie zakwestionowana prawidłowość ustaleń faktycznych co do ilości i rodzaju przedmiotu opodatkowania, jak i zasadność określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że w marcu 2018r. skarżący posiadał wyrób akcyzowy (olej napędowy) w ilości 12000 litrów, który nie spełniał wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r., od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym), co w konsekwencji spowodowało określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a skarga wyrokiem tego Sądu z 14 października 2021 r. wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 351/21 została oddalona. Wyrok ten został następnie zaskarżony przez Stronę skargą kasacyjną, która to wyrokiem NSA z 1 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 720/22 została oddalona. W tym też kontekście nie sposób uznać w rozpatrywanej sprawie za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 4.7. Końcowo należy odnieść się również do kwestii pisma pełnomocnika Skarżącego zatytułowanego "uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej" z 31 stycznia 2023 r., które wpłynęło do Naczelnego Sadu Administracyjnego 3 lutego 2023 r. a zatem już po dacie wyrokowania. Z uwagi na fakt wpłynięcia pisma już po wydaniu wyroku, nie mogło być ono wzięte pod uwagę w dniu wydania wyroku. Zwrócić przy tym należy uwagę, ze profesjonalny pełnomocnik Skarżącego został już wcześniej poinformowany o wyznaczonej dacie posiedzenia niejawnego na którym zapadł niniejszy wyrok zarządzeniem z 22 lutego 2022 r., które zostało mu doręczone 23 lutego 2022 r. Zachowując odpowiednią ostrożność, która powinna cechować każdego profesjonalnego pełnomocnika mógł on wysłać stosowne pismo we wcześniejszej dacie, co umożliwiłoby jego merytoryczne rozpatrzenie. Podkreślić przy tym należy, że istotą pracy profesjonalnego pełnomocnika jest rzetelne dbanie o interesy mocodawcy. To na profesjonalnym pełnomocniku ciąży obowiązek zadbania o prawidłowe i terminowe dokonanie czynności procesowych. Tym samym profesjonalni pełnomocnicy powinni dołożyć należytej staranności przy podejmowaniu wszelkich działań na rzecz mocodawcy (por. pos. NSA z 13 października 2022 r., sygn. akt II FZ 87/22). Tymczasem profesjonalny pełnomocnik Skarżącego wysyłając pismo pocztą w przeddzień wyrokowania w praktyce uniemożliwił wzięcie go pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. M. Golecki (spr.) A. Cudak A. Nita sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.