I FSK 534/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 843/16 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, wrzesień, październik i listopad 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 843/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ("WSA", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Skarżącego – M. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. ("Dyrektor IS") z 8 lipca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. ("Naczelnik US") z 4 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, wrzesień, październik i listopad 2015 r. Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe ocenił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony wynikający z 9 faktur VAT, dokumentujących zakup srebrnej biżuterii i kamieni półszlachetnych, w których jako wystawcę wskazano I. S. S. ("I."). Ustalono bowiem, że S. S. zmarł 24 października 2005 r., adres tej firmy to adres mieszkania sprzedanego przez jego spadkobierców w 2007 r. i żadna działalność gospodarcza nie była tam prowadzona. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z 18 grudnia 2000 r. wykreślił S. S. z rejestru podatników VAT z uwagi na zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Prezydent Miasta B. decyzją z 28 listopada 2011 r. wykreślił S. S. z ewidencji działalności gospodarczej. S. S. nie mógł więc być dostawcą Skarżącego i nie mógł wystawić spornych faktur VAT w 2015 r. Faktury te, jako wystawione przed podmiot nieistniejący, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Za trafną WSA uznał ocenę organów podatkowych, iż przy dołożeniu należytej staranności Skarżący mógł dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy miały na celu nadużycie. Powołał się przy tym na okoliczności nawiązania znajomości i współpracy Skarżącego z kontrahentem, dokonywanie płatności gotówkowych w znacznych kwotach, brak świadków transakcji i przekazywania zapłaty, błędy i rozbieżności w fakturach, brak weryfikacji kontrahenta i poprzestanie na przekazanych przez niego kserokopiach dokumentów rejestracyjnych. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1 ze zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezpodstawnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez I. S. S. i przyjęciem przez organy oraz WSA, że dla zastosowania prawa do odliczenia podatku VAT wymagane jest podjęcie szczególnych aktów staranności poprzez dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem banków, sprawdzanie kontrahenta w rejestrach urzędowych, zweryfikowanie miejsca prowadzonej przez kontrahenta działalności, w sytuacji, gdy: (a) spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia podatku VAT, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, (b) podatnik podpisał z kontrahentem umowę współpracy i odebrał od niego dokumenty rejestrowe, (c) współpracę rozpoczęto w 2009 r. zaś do końca 2011 r. nie funkcjonowała jeszcze Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej ("CEIDG"), (d) rodzaj towaru i jego wartość skłaniały do dokonywania osobistego jego przekazania przez kontrahenta podatnikowi, dlatego towar był dostarczany do biura podatnika, zatem nie było podstaw do weryfikowania miejsca wskazywanego przez kontrahenta, jako miejsce prowadzonej przez niego działalności, (e) w świetle orzecznictwa TSUE organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty, (f) podatnik był wcześniej kontrolowany przez organy podatkowe, które nie kwestionowały transakcji zawartych uprzednio ze S. S., co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez WSA. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. 1) art. 1, art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez niewykonanie przez Sąd w sposób prawidłowy obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych i zaakceptowanie stanowiska organów administracji, w tym co do zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w CEIDG dotyczących przedsiębiorcy S. S. oraz z informacji od operatora nr telefonów [...] i [...] w celu ustalenia właściciela telefonu oraz historii połączeń telefonicznych, w sytuacji gdy (a) dowody te miały kluczowe znaczenie dla ustalenia faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji gospodarczych, (b) ustalenie tożsamości osoby podszywającej się S. S. i przesłuchanie jej pozwoliłoby potwierdzić, że podatnik był od początku współpracy wprowadzany w błąd i nie mógł wiedzieć o oszukańczym zachowaniu kontrahenta, pozwoliłoby także na wyciągnięcie konsekwencji prawno-karnych wobec tej osoby, do czego zresztą organ byłby zobowiązany w świetle art. 304 § 2 k.p.k., (c) sam fakt nieistnienia podmiotu nie stanowi w świetle przepisów unijnych oraz orzecznictwa unijnego samodzielnej podstawy do odmowy odliczenia podatku VAT, (d) odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów skutkuje przerzuceniem na podatnika ciężaru podatków, podczas gdy sprawca – osoba podszywająca się pod S. S. pozostaje bezkarna i cieszy się nieuzasadnioną korzyścią ekonomiczną, (e) sam fakt wydania przez Prezydenta Miasta B. decyzji z 28 listopada 2011 r. o wykreśleniu S. S. z ewidencji działalności gospodarczej nie jest jednoznaczny z faktycznym wykreśleniem podmiotu z ewidencji z tą datą, zaś ustalenie, kiedy faktycznie dokonano wykreślenia jest istotne dla stwierdzenia, czy i kiedy podatnik w ogóle mógł sprawdzić rzetelność kontrahenta w CEIDG, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu przez WSA, iż (f) organy nie kwestionują okoliczności, że sprzedaż faktycznie miała miejsce i nastąpił obrót towarami, (g) podatnik zawarł z kwestionowanym kontrahentem umowę i otrzymał od niego dokumenty rejestrowe, co było wystarczające dla podjęcia współpracy, (h) podatnik współpracował z kwestionowanym kontrahentem przez kilka lat i nie było podstaw podejrzewać, że nie jest on osobą wskazaną w przekazanych dokumentach (i) fakt dokonywania transakcji w formie gotówkowej, w miejscu wskazanym przez podatnika ogranicza do minimum ryzyko gospodarcze takiej transakcji, (j) jedynie forma gotówkowa rozliczeń daje pewność zapłaty za sprzedany towar, zwłaszcza przy większych transakcjach osobisty kontakt z kontrahentem i bezpośrednie przekazywanie towarów, zamiast np. przesyłki czy pośredników, świadczą o należytej staranności i dbałości o bezpieczeństwo transakcji, zwłaszcza biorąc pod uwagę rodzaj i wartość towaru, co skutkuje brakiem udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT i co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez WSA. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych ze sobą ustaleń tj. na str. 11-12 uzasadnienia wyroku, gdzie WSA twierdzi, że nie było faktycznego obrotu towarem, podczas gdy w dalszej części uzasadnienia WSA podaje, że obrót towarem miał miejsce (s. 12 i 13), co wskazuje na nieprawidłowe sporządzenia uzasadnienia wyroku w zakresie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia; nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się WSA i uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. ("Dyrektor IAS") wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Ponieważ Skarżący zrzekł się rozprawy, a Dyrektor IS nie żądał jej przeprowadzenia, stosownie do art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. II. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Wyjaśnić należy, że wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. II. Skarga kasacyjna Skarżącego, rozpoznana z uwzględnieniem tej zasady, okazała się być niezasadna. Podniesiono w niej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego, a zatem oparto ją na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. W takiej zaś sytuacji, co do zasady, jako pierwsze rozpatrywane są zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego. III. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako że z naruszenia tego Skarżący wywodzi niemożność dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Zarzut ten nie jest zasadny. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. w zdaniu pierwszym określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu występuje w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Ponieważ art. 141 § 4 p.p.s.a. należy do przepisów postępowania, jego naruszenie musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zdaniem Skarżącego, naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. spowodowane było sprzecznością ustaleń faktycznych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przeciwstawia on zamieszone na s. 11-12 uzasadnienia stwierdzenie "W ocenie Sądu, powyższe twierdzenia w żaden sposób nie podważają wiarygodności ustaleń organów w powyższym zakresie, a wręcz przeciwnie, wskazują, że I. S. S. nie prowadziła w 2015 r. rzeczywistej działalności gospodarczej i była podmiotem utworzonym jedynie do wystawiania pustych faktur VAT. Skoro I. S. S. nie nabywała rzeczywiście biżuterii srebrnej i kamieni półszlachetnych, nie mogła nimi dysponować jak właściciel, a w związku z tym nie mogła właściciel", stwierdzeniom ze s. 12 i 13 uzasadnienia "W sprawie istotne jest, że organy nie kwestionowały tego, że w zakresie transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą I. S. S. nastąpił fizyczny obrót biżuterią i kamieni półszlachetnych!...) Pamiętać bowiem należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane." oraz "Wystawca faktur, mimo fizycznego istnienia towarów, nie był osobą za którą się podawał (...)", W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomiędzy przytoczonymi wypowiedziami WSA nie istnieje wskazana przez Skarżącego sprzeczność polegająca uznaniu, iż nie było faktycznego obrotu towarem, a następnie, że obrót towarem miał miejsce. Pierwsza z tych wypowiedzi odnosi się bowiem do firmy I. Nie ulega zaś wątpliwości, że należąca do S. S. firma I., której dane zamieszczono w zakwestionowanych fakturach, w 2015 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, jako że już nie istniała. S. S. zmarł, a firmę wykreślono z rejestru podatników VAT i z rejestru działalności gospodarczej. W 2015 r. firma ta zatem ani nie czyniła żadnych zakupów, ani nie mogła sprzedać Skarżącemu biżuterii i kamieni – nie mogła generować żadnych obrotów. Natomiast następne wypowiedzi WSA dotyczą innej kwestii, a mianowicie tego, że ktokolwiek był kontrahentem Skarżącego posługującym się danymi firmy I., faktycznie dostarczał Skarżącemu towar. Sąd pierwszej instancji, tak jak i organy podatkowe, nie kwestionował bowiem okoliczności, iż Skarżąc towar kupował tyle, że nie od wskazanej w fakturach firmy I. Najkrócej rzecz ujmując, w tym zakresie stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji sprowadzał się do tego, że Skarżący kupował towar, ale nie od firmy wskazanej w fakturach dokumentujących te zakupy. Jest to ustalenie spójne z przytoczonym także przez Skarżącego stwierdzeniem WSA, że "kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane". Przyjmując, że Skarżący otrzymał towar, WSA w uzasadnieniu swego wyroku konsekwentnie odniósł się do tej kwestii. Stwierdzić zatem należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustanowione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia, co umożliwia dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli tego wyroku z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej. IV. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 1 p.p.s.a., art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w związku z art. 210 § 4 o.p. zmierzają do podważenia prawidłowości dokonanej przez WSA kontroli decyzji Dyrektora IS, która – zdaniem Skarżącego – wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie powiązał przedstawionych argumentów z konkretnymi przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, których naruszenie zarzucił, a przy tym argumenty te zasadniczo wiążą się jedynie z oceną, czy dokonując transakcji udokumentowanych spornymi fakturami Skarżący działał w dobrej wierze. W tej sytuacji uprawnione jest łącznie odniesienie się do powyższych zarzutów. Zaznaczyć należy, że bezsporne są okoliczności związane z osobą S. S. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w 2015 r. nie mógł być on rzeczywistym wystawcą zakwestionowanych faktur, ponieważ zmarł w roku 2005, w 2008 r. został wykreślony z rejestru podatników, a w 2011 r. wykreślono go z ewidencji działalności gospodarczej. W 2015 r. nie istniała wskazana w tych fakturach firma I., z którą powiązany był konkretny NIP, REGON i adres. Skarżący podważa natomiast prawidłowość zaakceptowanych przez WSA ustaleń organów podatkowych, skutkujących oceną, że przy dołożeniu należytej staranności mógł dowiedzieć się, iż transakcje, w których uczestniczy miały na celu nadużycie podatkowe. Zdaniem Skarżącego, niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów o kluczowym w sprawie znaczeniu, tj. "dowodu z dokumentów znajdujących się w CEIDG dotyczących przedsiębiorcy S. S. oraz z informacji od operatora nr telefonów [...] i [...] w celu ustalenia właściciela telefonu oraz historii połączeń telefonicznych". Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że przeprowadzenie tych dowodów nie mogłoby mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Ustalenie osoby, do której należały numery telefonów wskazane w odwołaniu od decyzji Naczelnika US (przesłuchany 9 grudnia 2015 r. Skarżący jako numer kontaktowy kontrahenta podał jedynie numer [...]), gdyby nawet okazało się, iż jest to osoba w kontaktach ze Skarżącym podająca się za S. S., nie zmieniłoby faktu, że Skarżący odliczył podatek naliczony z faktur, w których jako wystawcę wskazana została firma S. S. – podmiot nieistniejący w chwili wystawienia faktur. Przesłuchanie osoby, która faktycznie dostarczała Skarżącemu srebrną biżuterię i kamienie półszlachetne, nie mogłoby też prowadzić do innej niż dokonana przez WSA, oceny dobrej wiary Skarżącego. Dobra wiara oceniana jest bowiem poprzez działania podejmowane przez podatnika w kontekście okoliczności wskazujących na możliwość wystąpienia nadużycia w związku z daną transakcją. Faktyczny dostawca (kontrahent) mógłby potwierdzić, że celowo wprowadził Skarżącego w błąd co do swojej tożsamości, ale nie oznacza to, że Skarżący nie mógłby tego błędu uniknąć, gdyby podjął określone działania w celu zweryfikowania kontrahenta. Sama w sobie okoliczność, że kontrahent wprowadzał Skarżącego w błąd nie może bowiem mieć znaczenia w sytuacji, gdy przy zachowaniu należytej staranności mógł się on dowiedzieć o tych działaniach kontrahenta i popełnianych przez niego nadużyciach. Całkowicie chybione jest powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na art. 304 § 2 k.p.k. Nałożony tym przepisem na instytucje państwowe i samorządowe obowiązek zawiadomienia prokuratora lub Policji o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, o którym dowiedziały się związku ze swą działalnością dowiedziały się oraz obowiązek przedsięwziąć niezbędnych czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, nie może być utożsamiany z obowiązkiem prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy doszło do popełnienia takiego przestępstwa i poszukiwania sprawcy. Tym bardziej zaś z przepisu tego nie da się wywieść obowiązku organów podatkowych "wyciągnięcia konsekwencji prawno-karnych" wobec osoby zachowującej się w sposób "oszukańczy". Z kolei poprzez dowód ze znajdujących się w CEIDG dokumentów dotyczących S. S., Skarżący zamierzał wykazać "w którym konkretnie dniu organ dokonał fizycznego wykreślenia z CEIDG działalności gospodarczej zarejestrowanej na nazwisko S. S.". Skarżący uważa bowiem, iż samo wydanie decyzji o wykreśleniu tego podmiotu z rejestru nie świadczy o tym, że wykreślenia rzeczywiście dokonano, a skoro w trakcie współpracy wpis o wykonywaniu działalności przez S. S. widniał w systemie elektronicznym CEIDG, to Skarżący nie mógłby na tej podstawie ustalić, że jego kontrahent jest nierzetelny. Zauważyć jednak należy, że Skarżący nie podjął żadnej próby sprawdzenia kontrahenta w CEIDG. Z niekwestionowanych wyjaśnień Skarżącego wynikało bowiem, że na początku współpracy, poznany na targowicy miejskiej kontrahent, który przedstawił się jako S. S., przekazał mu kserokopie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze REGON, druk VAT-5 potwierdzający NIP, a w połowie 2015 r. – kserokopię wpisu do CEIDG. Otrzymanie tych dokumentów oraz zawarcie umowy o współpracy Skarżący wskazał jako powód, dla którego nie podejmował żadnych działań w celu sprawdzenia kontrahenta. W toku kontroli podatkowej Skarżący przedłożył wydruk z CEIDG, który nie zawiera informacji o wykreśleniu firmy S. S. z rejestru. W istocie wydruk ten powinien był wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do faktycznego stanu rzeczy, ponieważ zawierał sprzeczne informacje. Wynikało z niego bowiem, iż jest to dokument wygenerowany 20 marca 2015 r., zawierający stan na 29 lipca 2015 r. Tymczasem sprzeczność ta nie skłoniła Skarżącego do sprawdzenia, jakie rzeczywiście dane dotyczącego jego kontrahenta zawiera CEIDG. Ponadto, CEIDG nie jest jedynym dostępnym podatnikom źródłem informacji o kontrahentach. Ponownie podkreślić należy, że Skarżący przyznał, że w ogóle nie sprawdzał kontrahenta, poprzestając na dokumentach otrzymanych w 2009 r. Teoretyczna możliwość, że w CEIDG z opóźnieniem odnotowano wykreślenie I. z rejestru, nie ma zatem wpływu na ocenę należytej staranności Skarżącego, jako okoliczności chroniącej przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gdyby Skarżący kiedykolwiek po rozpoczęciu współpracy zwrócił się do właściwego urzędu skarbowego, dowiedziałby się, że S. S. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Argument, że odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów skutkuje "przerzuceniem na podatnika ciężaru podatków, podczas gdy sprawca – osoba podszywająca się pod S. S. pozostaje bezkarna i cieszy się nieuzasadnioną korzyścią ekonomiczną" nie dowodzi istotnego znaczenia tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, jako że bezkarność kontrahenta nie świadczy o zachowaniu należytej staranności przez Skarżącego, który nawet nie próbował zweryfikować tożsamości tego kontrahenta. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, podstawą zachowania przez podatnika dobrej wiary nie są okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z danym kontrahentem. Dokonując takiej oceny należy mieć na względzie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dana transakcja związana jest z nadużyciem podatkowym. Dobra wiara podatnika wykluczona jest zatem nie tylko w sytuacji, gdy ma on wiedzę (świadomość), że bierze udział w takiej transakcji, ale też również wtedy, gdy powinien był wiedzieć, iż ma do czynienia z tego rodzaju transakcją. Wynika to z orzecznictwa TSUE, w tym wskazanego w skardze kasacyjnej wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (dostępny na http://curia.europa.eu). TSUE podkreślając, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, wskazuje również na konieczność walki z nadużyciami w podatku od wartości dodanej i dopuszcza uzależnienie prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która – jak wskazano wyżej – oparta jest nie tylko na tym, co podatnik wiedział, ale także na tym, o czym powinien był wiedzieć. Dlatego też podatnik należycie dbający o własne interesy powinien upewnić się, choćby w elementarnym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Z tego też punktu widzenia Sąd pierwszej instancji ocenił, czy organy podatkowe wykazały istnienie okoliczności, które powinny były wzbudzić wątpliwości co do rzetelności zakwestionowanych transakcji. Słusznie wskazał przy tym na okoliczności odbioru towaru i zapłaty za towar (zawsze w biurze Skarżącego, przekazywanie znacznych kwot w gotówce bez pokwitowania), faktury dokumentujące sprzedaż pochodzące od tej samej firmy, a posiadające różną szatę graficzną i sposób numeracji, w których w nagłówku błędnie wpisywano nazwisko wystawcy ("S.") lub – co należy dodać – nazwiska tego w ogóle nie wpisywano, choć stanowiło ono element nazwy firmy, niezawierające pieczęci albo podpisu wystawcy lub zawierające różniące się podpisy. WSA wskazał również, że szata graficzna faktur wystawionych przez I. w maju 2015 r. jest identyczna z szatą graficzną faktur wystawianych przez Skarżącego, który zeznał, że kontrahent nie korzystał z jego programu komputerowego do wystawiania faktur. Dodać należy, że to w tych właśnie fakturach brakowało w nazwie firmy nazwiska S. S. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby zakwestionować zasadność stanowiska organów podatkowych, że okoliczności powyższe powinny były wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do rzetelności spornych transakcji i uzasadniały podjęcie czynności w celu sprawdzenia kontrahenta. Tymczasem Skarżący, choć w ciągu trwającej kilka lat współpracy miał takie możliwości, nie podjął żadnej próby sprawdzenia swego kontrahenta, mimo że jako przedsiębiorca musiał zdawać sobie sprawę nie tylko ze znaczenia faktury jako dokumentu stanowiącego podstawę do obniżenia podatku należnego, ale też z ryzyka płatności gotówkowych (niektóre w kwotach przekraczających sto tysięcy złotych) niepotwierdzonych stosownymi dowodami zapłaty. Skarżący nie poprosił nawet kontrahenta o przedłożenie dokumentów, które potwierdziły aktualność danych rejestracyjnych. Kwestionując dokonaną przez WSA ocenę, że Skarżący miał podstawy, aby przypuszczać, że transakcje z kontrahentem mogły wiązać się z nadużyciem podatkowym, autor skargi kasacyjnej odnosi się osobno do każdej z okoliczności wskazanych przez ten Sąd. Tymczasem to współistnienie tych okoliczności tworzy stan faktyczny, jaki należy poddać ocenie. Innymi słowy, okoliczności te łącznie składają się na tenże stan faktyczny i dlatego powinny być one oceniane w ich całokształcie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej. WSA nie wywodził braku zachowania przez Skarżącego należytej staranności z faktu, iż ten nie żądał od kontrahenta okazania dowodu osobistego. Opisując zawarcie znajomości z kontrahentem Skarżący stwierdził, że "Żadnego dowodu tożsamości S. S. nie widziałem". Była to jedna z okoliczności potwierdzających przyznany przez Skarżącego brak weryfikacji kontrahenta. Ocena Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie opiera się również na okolicznościach faktycznych dotyczących kontrahenta, które "zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji". Zakwestionowane transakcje miały miejsce w 2015 r., a zatem długo po śmierci S. S., wykreśleniu go z rejestru podatników i rejestru przedsiębiorców, o czym Skarżący mógł się dowiedzieć. To w 2015 r., kiedy to Skarżący zawierał sporne transakcje, zaistniały wskazane wyżej okoliczności, które powinny były wywołać w nim podejrzenie co do rzetelności kontrahenta. Skarżący akcentuje bezpieczeństwo transakcji gotówkowych oraz znaczenie dla tego bezpieczeństwa osobistego kontaktu z kontrahentem i bezpośredniego przekazywania towarów. Podkreśla, iż nie musiał przemieszczać się z towarem lub gotówką znacznej wartości. Mimo to nie zastanowiło go, dlaczego jego kontrahent godzi się za każdym razem przyjmować na siebie ryzyko związane z przewożeniem wartościowych towarów i znacznej gotówki, w kwotach niejednokrotnie wyższych niż limit płatności gotówkowych wyznaczony przepisami prawa. Nie można skutecznie usprawiedliwić naruszenia prawa zwyczajami panującymi w danym środowisku. Zapewne z punktu widzenia Skarżącego przyjęta forma współpracy była korzystana. Jednakże o zachowaniu należytej staranności nie świadczy subiektywne przekonanie podatnika, że działa z korzyścią dla siebie. Przejawem tej staranności nie jest też ignorowanie okoliczności, które – obiektywnie oceniając – powinny spowodować podjęcie działań w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Skarżący, jak już wskazano, żadnych takich działań nie podjął. Skarżący podnosi, iż był kilkukrotnie kontrolowany przez organy podatkowe i w toku tych kontroli nie kwestionowano faktur wystawionych przez I. Powołuje się na protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., w którym firmę tę wskazano jako jego głównego kontrahenta podkreślając, że kontrole te utwierdziły go w przekonaniu o legalności dokonywanych transakcji. Rację ma jednak Sąd pierwszej instancji, że wcześniejsze działanie organów podatkowych nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Oceniając dobrą wiarę Skarżącego organy podatkowe odwołały się bowiem przede wszystkim do okoliczności związanych z transakcjami dokonywanymi w 2015 r. i fakturami wystawionymi w tym właśnie roku. Niewątpliwy obowiązek organów podatkowych dokonywania niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku od towarów i usług, nie zwalnia podatników z zachowania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie wykazał, że Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić decyzję Dyrektora IS jako wydaną z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w związku z art. 210 § 4 o.p., co niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Naruszenie powyższych przepisów Skarżący powiązał z zarzutem naruszenia art. 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., a zatem przepisów o charakterze ustrojowym. Zgodnie z art. 1 p.p.s.a., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Przepis ten definiuje zatem pojęcie "sprawa administracyjna", której rozstrzygniecie należy w kompetencji sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji narusza ten przepis, jeżeli wyda orzeczenie w sprawie, która nie mieści się w jego kompetencji. Zarzut naruszenia tego przepisu nie został uzasadniony. Natomiast art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zarzut jego naruszenia mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy zainicjowanej skargą na akt organu administracji w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też rozpoznając sprawę zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Skarga wniesiona przez Skarżącego na decyzję Dyrektora IS została rozpoznana, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się również art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), a także art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ograniczając się jednakże do wskazania materii uregulowanej tymi przepisami, co nie może zastąpić ani sformułowania zarzutów naruszenia tych przepisów, ani ich uzasadnienia. W rezultacie zaś Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia. V. Ocena podniesionych przez Skarżącego zarzutów niewłaściwego zastosowania prawa materialnego musi być więc dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji. Jako niewłaściwie zastosowane przez WSA przepisy prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Jego zdaniem, naruszenie to spowodowane było bezpodstawnym pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. S. S. oraz przyjęciem przez organy podatkowe i WSA, że zastosowanie prawa do odliczenia podatku wymaga podjęcia szczególnych aktów staranności poprzez dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem banków, sprawdzanie kontrahenta w rejestrach urzędowych, zweryfikowanie miejsca prowadzonej przez kontrahenta działalności, Tak sformułowany zarzut dotyczy w istocie błędnej wykładni tych przepisów, a nie ich niewłaściwego zastosowania. Ponadto, ani organy podatkowe, ani też Sąd pierwszej instancji takiego poglądu nie wyraziły. Poddały natomiast swojej ocenie okoliczności dokonywania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, w których – jak się okazało – jako wystawcę wpisano podmiot nieistniejący. Ocena, czy okoliczności te wskazywały, że Skarżący nie wiedział i działając w warunkach należytej staranności nie mógł wiedzieć, że sporne transakcje wiązały się z nadużyciem w podatku od towarów i usług, należy do ustaleń faktycznych. Błąd subsumcji, stanowiący naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. W sytuacji, gdy bezsporna była okoliczność faktyczna, że zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, a Skarżący nie podważył ustalenia, iż wiedział lub – gdyby zachował należytą staranność – powinien był wiedzieć, że transakcje w których bierze udział wiążą się z nadużyciem podatkowym, zastosowanie powyższego przepisu w rozpoznanej sprawie należy uznać za prawidłowe. Skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, które to przepisy stanowią odpowiednio o momencie powstania prawa do odliczenia, kwotach podlegających odliczeniu oraz posiadaniu faktury jako warunku skorzystania z prawa do odliczenia. Ograniczył się do przytoczenia treści tych przepisów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tym samym zarzut ten nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zauważyć jedynie należy, że przepisy te zostały zaimplementowane do ustawy o podatku od towarów i usług. Niezasadne jest twierdzenie Skarżącego, iż obciążono go skutkami "zachowań podmiotów trzecich". To Skarżący nie zachował należytej staranności, która pozwoliłaby mu zachować prawo do odliczenia. Pomimo bowiem istnienia ku temu przesłanek, nie sprawdził swego kontrahenta. VI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na wniosek Dyrektora IAS (jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.), na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 50 % stawki wynikającej z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).