I FSK 532/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2018 sygn. akt III SA/Wa 3549/17 w sprawie ze skargi R. [...] sp. z o. o. z/s w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. [...] sp. z o. o. z/s w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3549/17, po rozpoznaniu skargi R. [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2017 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu I instancji i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania. Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że pierwotne postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 15 czerwca 2015 r. przedłużało podatnikowi termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 sierpnia 2015 r., utrzymujące w mocy powyższe rozstrzygnięcie, w wyniku skutecznie wniesionej skargi, zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2852/15. Powodem, który uzasadniał kasację poprzedniego postanowienia był brak wskazania konkretnej daty, do której przedłużono terminu zwrotu podatku. W konsekwencji powyższego wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 12 maja 2017 r. konwalidował postanowienie organu I instancji, uchylając je w części i wyznaczył termin przedłużenia zwrotu podatku do dnia 31 maja 2017 r. W opinii Sądu postanowienie z dnia 15 czerwca 2015 r. było wadliwe ex tunc z uwagi na brak wyznaczenia konkretnej daty, do której wydłużono termin zwrotu podatku. W związku z tym, że termin ten upłynął zanim organ odwoławczy uzupełnił datę w postanowieniu z 12 maja 2017 r., nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku do dnia 31 maja 2017 r. W konsekwencji również wydane następnie postanowienia z dnia 26 maja oraz 24 sierpnia 2017 r. nie mogły skutecznie przedłużyć terminu zwrotu podatku, albowiem wydane zostały po upływie materialnoprawnego terminu. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zw. z art. 153 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwą wykładnię art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na niezasadnym uznaniu przez Sąd, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy postanowienie Naczelnika US z 15 czerwca 2015 r. było wadliwe od momentu wydania i postanowienie to nie przedłużyło skutecznie terminu zwrotu różnicy podatku za marzec 2015 r. - skarżący podnosi, że wymóg wskazania daty dziennej w postanowieniu Naczelnika US nie wynika z treści art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług. Ponadto przy dokonywaniu wykładni art. 87 ust. 2 cyt. ustawy Sąd nie uwzględnił, że przepis art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z orzecznictwem TSUE, zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania działań w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112, które to działania są realizowane przez Naczelnika US, który w dniu 2 lipca 2015 r. wszczął kontrolę podatkową za okres od 1 listopada 2014 r. do 31 marca 2015 r. Ponadto skarżący podnosi, że wykładnia przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług - w stanie faktycznym sprawy dotyczącym skargi na postanowienie skarżącego z dnia 24 sierpnia 2017 r. - nie uwzględnia, że w zakresie sprawy dotyczącej postanowienia Naczelnika US z 15 czerwca 2015 r. Sąd jest związany oceną prawną i dalszymi wskazaniami zawartymi w orzeczeniach Sądu wydanymi w sprawie postanowienia Naczelnika US z 15 czerwca 2015 r. - prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2852/15 oraz w wyroku tego Sądu z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2497/17; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 153, art. 170 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie postanowienia skarżącego oraz postanowienia Naczelnika US na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy dotyczącym postanowienia skarżącego z 24 sierpnia 2017 r. - Sąd mógł dokonać oceny sprawy dotyczącej postanowienia Naczelnika US z 15 czerwca 2015 r. - skarżący podnosi, że przedmiotowa skarga dotyczyła postanowienia skarżącego z dnia 24 sierpnia 2017 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika US z 26 maja 2017 r. - Sąd dokonując oceny prawidłowości postanowienia Naczelnika US z 15 czerwca 2015 r. nie uwzględnił, że w zakresie tego postanowienia jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającą z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2852/15 oraz stanowiskiem przedstawionym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2497/17, oddalającego skargę na postanowienie skarżącego z dnia 12 maja 2017r., nr [...], którym to postanowieniem skarżący wykonując ww. wyrok z 28 grudnia 2016 r. uchylił postanowienie Naczelnika US z 15 czerwca 2015 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. i przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki podatku VAT do 31 maja 2017 r. - skarżący podnosi również, że Sąd dokonując oceny postanowienia Naczelnika US z 15 czerwca 2015 r. orzekł poza granicami skargi dotyczącej utrzymania w mocy postanowieniem skarżącego z 24 sierpnia 2017 r. postanowienia Naczelnika US z 26 maja 2017 r., 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowienia skarżącego oraz Naczelnika US - skarżący podnosi, że również w przypadku uznania, że Sąd w przedmiotowej sprawie nie był związany orzeczeniami Sądu: 1) ww. wyrokiem z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2852/15 oraz 2) stanowiskiem przedstawionym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2497/17, iż Sąd w przedmiotowej sprawie dokonał nieprawidłowej kontroli postanowień skarżącego i Naczelnika US i w konsekwencji niezasadne jest ich uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że na skutek nie wskazania w postanowieniu Naczelnika US z 15 czerwca 2016 r. konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, również drugie postanowienie Naczelnika US z dnia 26 maja 2017 r. zostało wydane po terminie - skarżący podnosi, że postanowienie Naczelnika US z 15 czerwca 2015 r. zostało wydane przed podjęciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, a obowiązujące w dacie wydania postanowienia regulacje prawne nie wskazywały, że organ przedłużając termin zwrotu podatku winien podać datę przedłużenia zwrotu, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego ustalenia, że postanowienie Naczelnika US z 26 maja 2017 r. zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, jak również, że postanowienie skarżącego z dnia 12 maja 2017 r., dotyczące postanowienia Naczelnika US z 15 czerwca 2015 r. zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej - poprzez uchylenie postanowienia skarżącego z dnia 24 sierpnia 2017 r. oraz postanowienia Naczelnika US z 26 maja 2017 r. na skutek uznania przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy brak było wątpliwości uzasadniających konieczność weryfikacji w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji za marzec 2015 r. – skarżący podnosi, że o ile należy zgodzić się z Sądem, że okoliczności uzasadniające konieczność weryfikacji mogą być zmienne, to w stanie faktycznym sprawy skarżący wydając postanowienie z 12 maja 2017 r. uwzględnił, że w zakresie spółki Naczelnik US w dniu 2 lipca 2015 r. wszczął kontrolę podatkową za okres od 1 listopada 2014 r. do 31 marca 2015 r. - skarżący podnosi, że stanowisko przedstawione przez Sąd w skarżonym wyroku jest sprzeczne z oceną prawną wynikającą z wyroku Sądu z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2497/17, wydanego w sprawie skargi spółki na ww. postanowienie z 12 maja 2017 r. Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy. Analiza zarzutów i ich uzasadnienia pozwala na przyjęcie, ze w ich trybie skarżący organ dokonuje próby podważenia stanowiska Sądu I instancji, który uznał, że z uwagi na wadliwość pierwotnego postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 15 czerwca 2015 r., które przedłużało podatnikowi termin zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. bez określenia tego terminu w formie konkretnej daty kalendarzowej oraz niedopuszczalne działanie DIAS w postaci swoistego konwalidowania w postanowieniu z dnia 12 maja 2017 r. powyższego naruszenia prawa przez organ I instancji poprzez uchylenie rozstrzygnięcia NUS w tej części i wyznaczenie terminu konkretną datą (31 maja 2017 r.), kolejne postanowienia wydawane w tej sprawie nie mogły wywołać zamierzonego skutku prawnego, albowiem wydane były po wyekspirowaniu pierwotnego terminu do zwrotu nadwyżki podatku VAT. Pełnomocnik organu przede wszystkim zarzuca Sądowi I instancji, że ten nie dostosował się do ocen prawnych wyrażonych w zapadłych na gruncie niniejszej sprawy wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2853/15 oraz z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2497/17, co miało prowadzić w szczególności do naruszenia art. 153 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Wskazać jednakże należy, że Sąd I instancji stwierdzając wadliwość postanowienia NUS z dnia 15 czerwca 2015 r. w zakresie w jakim nie zawierał kalendarzowej daty, do której miało nastąpić przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT za marzec 2015 r., dostosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2853/15, w uzasadnieniu którego wyraźnie przecież stwierdzono, że postanowienie to nie spełnia postulatów wynikających z uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16, albowiem organ nie określił datą kalendarzową terminu, do jakiego nastąpiło przedłużenie zwrotu podatku w związku z prowadzeniem czynności weryfikacyjnych dotyczących rozliczenia tego podatku. Z tego właśnie powodu uchylono rozstrzygnięcie DIS w W. z dnia 24 sierpnia 2015 r., którym utrzymano w mocy wadliwe postanowienie NUS z dnia 15 czerwca 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone w skardze kasacyjnej stanowisko orzecznictwa, zgodnie z którym z literalnego brzmienia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek podania konkretnej daty dziennej przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Obowiązek podawania przez organ daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu wynika natomiast z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, w którym zwrócono uwagę na konieczność ustalenia przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Bazowanie zatem organów podatkowych jedynie na wykładni gramatycznej tych przepisów do czasu wyrażenia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższego stanowiska w uzasadnieniu uchwały nie może być w tych okolicznościach uznane za takie naruszenie prawa, które stanowiłoby podstawę do uchylenia z tego powodu zaskarżonego postanowienia. Niemniej jednak argumentacji tej nie można uwzględnić w realiach tej konkretnej sprawy, w której Sąd I instancji, organy i obecnie Naczelny Sąd Administracyjny związane są przywołaną wyżej oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2853/15 na mocy art. 153 i art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ nie zaskarżył przedmiotowego orzeczenia skargą kasacyjną, a zatem przyjąć należy, że zgodził się z jego rozstrzygnięciem i zawartą w nim argumentacją odnośnie do wadliwości postanowienia NUS o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT za marzec 2015 r. Sąd I instancji – wbrew stanowisku kasatora - nie był natomiast związany wyrokiem z dnia z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2497/17, w którym dokonano oceny legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 12 maja 2017 r., na mocy którego to rozstrzygnięcia uchylono postanowienie organu I instancji z dnia 15 czerwca 2015 r. w części dotyczącej błędnego określenia terminu przedłużenia zwrotu ("do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego") i w tym zakresie orzeczono merytorycznie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie konkretnej daty tego przedłużenia. Wyrok ten bowiem nie miał przymiotu prawomocności, a tylko takie orzeczenie wiąże w sprawie. Odnotować przy tym należy, że wprawdzie WSA w Warszawie w owym wyroku zaakceptował możliwość konwalidowania uchybienia organu I instancji w trybie reformatoryjnego postanowienia organu zażaleniowego, uznając w konsekwencji, że rozstrzygnięcie DIAS z dnia 12 maja 2017 r. było prawidłowe, to jednak prawomocnym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2448/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższe orzeczenie z jednoczesnym uchyleniem postanowień DIAS z dnia 12 maja 2017 r. i NUS z dnia 15 czerwca 2015 r. Konsekwencją wyeliminowania obydwu postanowień z obrotu prawnego jest brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT, który wyekspirował 15 czerwca 2015 r., zatem kolejne postanowienia wydawane w tym przedmiocie nie mogły już odnieść zamierzonego skutku. W orzecznictwie sądowym funkcjonuje bowiem ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym ustanowiony w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług termin jest terminem prawa materialnego. Jego upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 tej ustawy). Materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza także, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99; z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19, czy z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19). Powyższe uwagi wskazują również na to, że wbrew przekonaniu kasatora ocena prawidłowości zaskarżonego postanowienia DIAS z dnia 24 sierpnia 2017 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 26 maja 2017 r. nie mogła odbyć się bez nawiązania do wcześniejszych postanowień wydanych w granicach tej sprawy i oceny ich prawidłowości. Uznając zatem, że zarzuty rozpoznawanego środka zaskarżenia nie zasługują na uwzględnienie, zaś zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).