I FSK 531/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 496/21 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 marca 2021 r., nr 3001-IOV-12.4103.139.2020 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 496/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. A. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 25 marca 2021 r., nr 3001-IOV-12.4103.139.2020 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi Skarżącej, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na Decyzję, która została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") polegającym na przekroczeniu granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że faktura wystawiona przez A. S.A. jest "pusta" z jednoczesnym pominięciu podnoszonej okoliczności zbycia przez Skarżącego niezużytych elementów ścianki berlińskiej w roku 2017 r., gdzie w razie wątpliwości organów podatkowych co do zaistnienia wskazanej okoliczności na tych organach ciążył obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego obejmującego kwestionowane okoliczności; II. przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na Decyzję, która została wydana na skutek niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") związku z art. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112") polegającego na odmowie prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez A. S.A. poprzez przyjęcie, że transakcja nie miała miejsca, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Przy tak zakreślonych granicach skargi kasacyjnej oraz w związku z tym, że zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. 3.3. W ramach zarzutu procesowego Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. polegającym na przekroczeniu granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że faktura wystawiona przez A. S.A. jest "pusta" z jednoczesnym pominięciu podnoszonej okoliczności zbycia przez Skarżącego niezużytych elementów ścianki berlińskiej w roku 2017 r., gdzie w razie wątpliwości organów podatkowych co do zaistnienia wskazanej okoliczności na tych organach ciążył obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego obejmującego kwestionowane okoliczności. 3.4. Jak wynika z akt sprawy E. T. przesłała informację, z której wynikało, że za dostawę towaru elementów ścianki berlińskiej odpowiadała firma A. S.A., oraz że zakupione w 2016 r., elementy ścianki berlińskiej zostały odsprzedane w październiku-listopadzie 2017 r., za kwotę netto 838.000,00 zł bez podania danych kontrahenta. Skarżący zobowiązał się do dostarczenia m.in. informacji dotyczących kosztów transportu ścianki berlińskiej na plac budowy, danych kontrahenta, któremu sprzedał ściankę berlińską oraz fotografii przedstawiających wybudowaną ściankę berlińską. W związku z tym, organ I instancji pismem z 27 września 2019 r. wezwał Stronę do przedłożenia wszelkich dowodów dotyczących zakupu ścianki berlińskiej od firmy A. S.A. na podstawie faktury nr [...] z 31 grudnia 2016 r., będących w posiadaniu Strony, a mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jednakże, Strona nie przedłożyła w/w dowodów. 3.5. Mając na uwadze powyższe jako niezasadny należy uznać zarzut, że to na organach ciążył obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego obejmującego ustalenie, czy i komu Skarżąca odsprzedała elementy ścianki berlińskiej. Skoro bowiem to Skarżący powoływał się na okoliczność odsprzedaży ścianki berlińskiej to na nim ciążył obowiązek przedłożenia dowodów ww. zakresie. Nie można także pomijać, że DIAS na podstawie szeregu okoliczności uznał, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, a nie tylko w oparciu o brak dowodu odsprzedaży ścianki berlińskiej. Ustalono bowiem m.in., że: 1) Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zlecenie wykonania ścianki berlińskiej, nie przedłożyła żadnej dokumentacji projektowej (instrukcji) w tym projektu, na podstawie którego ustalono wielkość zamówienia, a w której uwzględniona byłaby konieczność zabezpieczenia wykopów poprzez budowę ścianki berlińskiej. 2) firma P. S.A. do wykonania zlecenia otrzymanego od A. S.A. użyła materiałów takich jak: płyty MDF surowe, płyty HDF lakierowane białe, płyty wiórowe, płyty HDF białe frontowe, wkręty, osłonki zawiasu, zawiasy, uszczelnienia ramię rozwórki, itp. natomiast Skarżący wskazywał, że ścianka berlińska nabyta na podstawie w/w faktury i dostarczona na budowę to deski sosnowe. 3) zdjęcia przedstawiające postęp robót wskazują, że wykopy zostały zabezpieczone poprzez wykonanie tzw. skarpowania. Pomimo tego, że dokumentacja fotograficzna prowadzona była od początkowych prac ziemnych, na żadnym ze zdjęć nie przedstawiono zabezpieczenia wykopów w formie ścianki berlińskiej. 4) Skarżący zapłacił za sporną fakturę w ten sposób, że bezpośrednio po przelewach przychodzących z rachunku A. S.A. dokonywane były przelewy zwrotne do A. S.A. na łączną kwotę 920.900,00 zł będącą odwzorowaniem wpłat na konto dokonywanych przez A. S.A. (tj. 920.900,00 zł). W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ww. ustaleń oraz ich oceny skupiając się jedynie na zarzucie niepodjęcia czynności celem ustalenia, czy ścianka berlińska po jej wykorzystaniu został odsprzedana. 3.6. Ponieważ nie został skutecznie zakwestionowany stan faktyczny przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie. Nota bene w uzasadnieniu zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 2 Dyrektywy VAT, Skarżący podnosi ponownie niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy strona skarżąca kasacyjnie podważa prawidłowość zaskarżonego wyroku z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym, w odniesieniu do którego zarzuca błąd wykładni i/lub niewłaściwe zastosowanie, to ocena zasadności tych zarzutów może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś, na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy. W oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego nie można zatem skutecznie kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sad Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. M. Chodacka M. Olejnik M. Golecki