I FSK 530/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 521/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lipca 2020 r. nr 0401-IOV2.4103.19.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w T. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 521/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy - po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. sp.k. w T. (dalej: Strona lub Spółka, lub Skarżąca) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS) z 24 lipca 2020 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję z dnia 11 marca 2020 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. określającą Skarżącej podatek od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2016 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. W ocenie organu podatkowego, Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o. (dalej: D.) ujętych w rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r. w kwocie 178.846,84 zł dotyczących nabycia paliw. D. pozorowała bowiem prowadzenie działalności gospodarczej; była ogniwem w "łańcuchu firm" dokonującym oszustwa w podatku od towarów i usług, polegającego na nieuiszczeniu należnego podatku od towarów i usług od wprowadzonego do obrotu krajowego oleju napędowego z nieznanego źródła. Jedynym celem istnienia D. było wystawianie faktur, podczas gdy faktyczną stroną transakcji i dostawcą paliwa do odbiorców występujących na fakturach, w których jako wystawca figuruje D. była spółka U. Spółka D. nigdy nie weszła w posiadanie towaru jakim był olej napędowy, dlatego nie mogła go zbyć. Olej napędowy został załadowany w Niemczech natomiast rozładowany na terenie Polski w O. - w miejscu, w którym znajduje się stacja paliw prowadzona przez Skarżącą. Ponadto w przedłożonych dokumentach CMR jako nadawcę paliwa rzekomo nabytego od D. wskazano U., który także posiadał własne środki transportu wskazane na dokumentach. Transport paliwa odbył się głównie pojazdami U. D. widniała na dokumentach jako odbiorca, lecz analiza "transakcji" dokonanych przez Stronę z firmą D. nie pozostawia wątpliwości, że nie odpowiadają one rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń, bowiem rzeczywistym dostawcą paliwa wskazanego na fakturach wystawionych przez D. była spółka U. W ocenie Dyrektora, Skarżąca miała pełną świadomość, że nabywa towar od U., a D. jest wystawcą faktur. Wspólnicy Skarżącej wiedzieli lub na podstawie obiektywnych okoliczności mogli wiedzieć, że posiadane przez nich dokumenty są elementem działań niezgodnych z obowiązującymi przepisami i prowadzą do nadużycia prawa. Spółka w porozumieniu z U. zgodziła się na przyjęcie faktur od D., pomimo iż z racjonalnego punktu widzenia firma ta stanowiła zbędne ogniwo dokonywanych transakcji. 2.2. Odnosząc się do argumentacji Strony, że dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta organ wskazał, że samo zażądanie dokumentów rejestracyjnych, czy deklaracji podatkowych nie jest wystarczające dla uznania, że Skarżąca podjęła odpowiednie środki w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, skoro miała dokonać transakcji obarczonych dużym ryzykiem gospodarczym, w branży zwiększonego ryzyka, na duże kwoty, z nową na rynku firmą, bez sprawdzenia kim jest osoba, której podpis widnieje na fakturach jako prezes spółki. Ponadto odnosząc się do znajdującej się w aktach sprawy oferty handlowej spółki D., organ podniósł, że nie posiada ona oznaczenia czasu. Z zeznań [...]wynika, że do Spółki kilkakrotnie wpływały takie oferty firmy D. Dopiero, gdy do oferty załączone zostały dokumenty, tj. dokumenty, z których wynikało wprost, że spółka wprowadza paliwo na rynek poprzez podmiot, który posiada OPZ - tym podmiotem był U.- wówczas zainteresowanie tym podmiotem wzrosło. W kontekście powyższych zeznań organ wskazał, że z przedłożonej oferty nie wynika, iż D.wprowadza na rynek paliwo zakupione od firmy, która posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą, a tym bardziej nie wynika, iż takim podmiotem jest spółka U. W ofercie wskazano, że D. jest firmą zajmującą się hurtową sprzedażą paliw ciekłych, posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi oraz że współpracuje ściśle z importerem paliw ciekłych, dysponuje również zabezpieczeniem - kaucją gwarancyjną w Ministerstwie Finansów, co ma dać poczucie bezpieczeństwa i zwalnia z solidarnej odpowiedzialności. Ponadto w przedłożonej ofercie od spółki D. widnieje niepoprawny NIP D. tj. "[...]". W przedłożonej ofercie mowa jest o wpisaniu na listę podmiotów posiadających zabezpieczenie w postaci kaucji gwarancyjnej i na tą okoliczność spółka D. przedłożyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 26 lutego 2016 r. o przyjęciu kaucji gwarancyjnej w kwocie 1.000.000,00 zł, wniesionej w formie bezterminowego depozytu pieniężnego złożonego na rachunku depozytowym Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. Jednak D. widniała na liście podmiotów które złożyły kaucję gwarancyjną tylko na dzień wystawienia faktury z dnia 1 września 2016 r. Ponadto w ocenie organu odwoławczego stanowiska Spółki nie potwierdza również pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 12 marca 2019 r. w którym wskazano że "W sprawie nie zgromadzono dowodów wskazujących, że spółka I. była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Zdaniem Dyrektora Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. stwierdził tylko, że nie zgromadził w tym zakresie dowodów, co nie jest jednoznaczne z uznaniem, że spółka I. nie była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Dyrektor wskazał również, że pomimo usilnie i stanowczo akcentowanej przez Spółkę i świadków potrzeby posiadania przez dostawcę paliw kaucji gwarancyjnej, Skarżąca po zakończeniu "współpracy" z D. ponownie nawiązała współpracę z U., zawierając od 20 września 2016 r. do 28 września 2016 r. siedem transakcji zakupu oleju napędowego na łączną wartość 829.128,74 zł oraz w okresach kolejnych następne transakcje. Odnosząc się zaś do argumentacji, że zakończenie dostaw ze strony D. nastąpiło w sposób nieoczekiwany i nagły, całkowicie zaskakując Spółkę, która z dnia na dzień pozbawiona została źródeł zaopatrzenia w towar, a utrzymanie działalności Spółki wymagało zapewnienia stałych, przewidywalnych dostaw paliw i naturalnym rozwiązaniem było zwrócenie się do U. - organ wskazał, że skoro Skarżąca wykształciła praktykę drogi paliwa i wypełnienia przez importera obowiązków publicznoprawnych i U. taką weryfikację przeszła pozytywnie, to nie było sensu angażowania D. - podmiotu nowego i nieznanego na rynku. Tym bardziej, że D. miała pełnić rolę pośrednika. Zdaniem organu trudno dać wiarę, że Skarżąca postanowiła nabyć paliwo od pośrednika – D., wiedząc jednocześnie, że jest ono importowane przez znanego jej kontrahenta – U. Tym bardziej niezrozumiałe jest, że zaangażowanie pośrednika powoduje, iż cena danego towaru zostaje powiększona o stosowaną przez niego marżę. Wyjaśnienia Strony, że D. to wiarygodny kontrahent, bo posiadał kaucję gwarancyjną, w momencie nawiązania współpracy jest nie do przyjęcia. Zwłaszcza dla doświadczonego przedsiębiorcy w branży paliwowej, jakim jest M. Z., który jak ustalono był w Spółce osobą decyzyjną w kwestii zawierania umów i kontaktów handlowych. Ponadto - jak zauważył organ - w okresie, w którym D. miała być dostawcą na rzecz Skarżącej oleju napędowego, tj. 1-16 września 2016 r. Strona współpracowała również z U. S.A., która wystawiła na jej rzecz faktury w okresie m.in. od 5 do 30 września 2016 r., co oznacza, że Strona posiadała w tym samym okresie inne źródło paliwa. Zatem nieprawdą jest, iż została pozbawiona źródła dostaw paliwa "po zaprzestaniu współpracy" z D. i "musiała" skorzystać z dostaw od U. W konsekwencji organ nie podzielił zarzutów spółki dotyczących naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji, uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd ocenił, że z treści uzasadnienia skarżonej decyzji wynikają dwie wzajemnie wykluczające się wersje. Organ odwoławczy na stronie 12 akapit 3 i 4 wskazuje że "Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do faktu, iż dostawcą paliwa do Spółki I. nie była D. Według ustaleń to U. była właścicielem paliwa, posiadała zaplecze i środki transportu niezbędne w obrocie paliwami oraz nadzorowała cały proces oszustwa, którego celem było nieuiszczenie należnego podatku". Dalej, na stronie 19 akapit 4 organ odwoławczy podaje: "Dodatkowej argumentacji (.....) dostarczyła analiza dokumentów towarzyszących fakturom, z której wynika, iż olej napędowy został załadowany w Niemczech natomiast rozładowany na terenie Polski w O. - w miejscu w którym znajduje się stacja paliw prowadzona przez I. Sp. z o. o. Sp. k.". Zdaniem Sądu z tych stwierdzeń można wywieść, że organ z jednej strony uznaje fizyczne istnienie towaru, a także identyfikuje źródło jego pochodzenia i dostawcę wskazując, że była nim U.a z drugiej strony podaje, że wystawca zakwestionowanych faktur, D. była ogniwem w "łańcuchu firm", dokonującym oszustwa w podatku od towarów i usług polegającego na nieuiszczeniu należnego podatku od towarów i usług, od wprowadzonego do obrotu krajowego oleju napędowego z nieznanego źródła. 3.3. Zdaniem Sądu, organ jest również niekonsekwentny w zakresie ustaleń i formułowanych ocen odnośnie tego, czy Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym przyjmując do rozliczenia faktury VAT, na których jako wystawca widnieje D., czy też w tym zakresie nie dołożyła należytej staranności przy doborze kontrahenta. W ocenie organu (strona 20 wers od 7 do 13) "...Spółka miała pełną świadomość, że nabywa towar od Spółki U., a D. jest wystawcą faktur. Dalej na stronie 30 akapit 3 organ po przytoczeniu tez z orzecznictwa TSUE i NSA dotyczących tzw. "dobrej wiary" (należytej staranności) organ odwoławczy stwierdza: "W omawianym przypadku, badając zachowanie Spółki pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE nie można uznać, aby dochowała należytej staranności kupieckiej. Ustalone w przedmiotowej sprawie, okoliczności wprost wskazują, że Spółka nie dołożyła należytej staranności, a wręcz miała pełną świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym". Podobnie, na str. 34 w akapicie 2 organ odwoławczy zawarł stwierdzenie: "(...) brak zainteresowania Spółki faktem kto reprezentuje i wystawia z ramienia Spółki D. faktury w osobie "[...]" jest jedną z okoliczności, która wskazuje na niezachowanie należytej staranności w dobieraniu kontrahenta lub na celowe działanie w tym zakresie". 3.4. Według Sądu, mając na uwadze argumentację organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, rację należy przyznać Skarżącej, że organ podatkowy na podstawie ustalonego stanu faktycznego nie wykazał, iż spółka w sposób świadomy przyjęła do rozliczenia faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na których jako wystawca widnieje D. w sytuacji, w której dostawy paliwa zostały faktycznie zrealizowane. Ponadto, z poczynionych ustaleń i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie da się wywieść tezy, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta. 3.5. Organ nie kwestionował faktu spełnienia przez D. wszelkich warunków formalnych niezbędnych dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, w szczególności posiadania koncesji wydanej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, stanowiącej urzędowe potwierdzenie, że dany podmiot jest uprawniony do legalnego obrotu paliwami. Również, złożenie przez kontrahenta skarżącej kaucji gwarancyjnej stanowiło dowód, że podmiot ten jest zarejestrowany i nie posiada zaległości podatkowych co pozwalało przyjąć, że transakcje z tym podmiotem nie niosą ryzyka podatkowego. Strona działała zatem w zaufaniu do organów państwa, że przyjęcie kaucji było poprzedzone weryfikacją kontrahenta. Co więcej, w piśmie z dnia 10 stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wskazał, iż w okresie od dnia wydania postanowienia o przyjęciu kaucji gwarancyjnej (26 lutego 2016 r.) do dnia wydania postanowienia o usunięciu firmy D. z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną (9 września 2016 r.) monitorował na bieżąco D., a w szczególności czy wystąpiły przesłanki skutkujące usunięciem z wykazu. Zatem - zdaniem Sądu - trudno w tych okolicznościach, przy braku innych ustaleń, zarzucać Spółce świadome działanie w celu dokonania oszustwa podatkowego - bądź idąc w innym kierunku - niedochowania należytej staranności kupieckiej, skoro w okresie poprzedzającym pierwszą dostawę paliwa jak i w dniu tej dostawy, Skarżąca nie posiadała wiedzy odnośnie nierzetelnego funkcjonowania spółki D. w obrocie gospodarczym, a przeciwnie, dokonana weryfikacja tego podmiotu utwierdziła Skarżącą w przekonaniu, o jej niekwestionowanym przez właściwe organy statusie na rynku obrotu paliwami. W odniesieniu do D. Skarżąca zweryfikowała dokumenty rejestrowe spółki, sprawdziła posiadanie przez spółkę koncesji na obrót paliwami, otrzymała stosowny dokument złożenia kaucji gwarancyjnej w wysokości 1.000.000 zł; zweryfikowała siedzibę spółki (M. Z. – osoba odpowiedzialna za dobór kontrahentów w skarżącej spółce - zeznał, że był dwukrotnie w siedzibie spółki D.), otrzymała zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach oraz dokumentację przewozową wraz z dowodem uiszczenia należności publicznoprawnych. Ponadto spółka D. zatrudniała pracownika odpowiedzialnego m.in. za składanie i przyjmowanie zamówień, wystawianie i odbieranie od dostawców faktur VAT. 3.6. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnosi, że D. po okresie uśpienia (w 2015 r. nie wykazywała żadnej sprzedaży) od stycznia 2016r. zaczęła wykazywać wielomilionowe obroty. Powyższa okoliczność nie może mieć jednak znaczenia w rozważanej sprawie, albowiem Skarżąca nie mogła sprawdzić jakie obroty D. wykazywała w roku poprzedzającym zawiązanie współpracy, a ponadto, kontrola tego podatnika dotyczyła poszczególnych miesięcy 2016 r. W ocenie Sądu, także brak zaplecza technicznego kontrahenta, tj. magazynów, zbiorników paliw i środków transportu również nie musiał dowodzić świadomości Skarżącej o przestępczej działalności tego podmiotu. W branży paliwowej charakterystyczne jest działanie podmiotów prowadzących tzw. "czysty obrót", tj. bez wykorzystania infrastruktury paliw ciekłych. O legalności takiego działania świadczy fakt, iż Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wydaje koncesje (a więc udziela pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie paliw ciekłych) podmiotom, które nie wykorzystują infrastruktury. 3.7. Organ podnosi również, że D. korzystała z rachunku bankowego należącego do A. Sp. z o. o., której udziałowcem i prezesem zarządu była M. K. nie posiadająca specjalistycznej wiedzy, która faktycznie nie zarządzała spółką. Organ jednak nie wykazał, aby Skarżąca wiedziała, czy przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że spółka A. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto organ, z jednej strony organ podaje, że o świadomości Skarżącej, iż uczestniczy w oszukańczym procederze świadczy fakt, że dokonuje płatności za towar na rachunek podmiotu trzeciego nie próbując wyjaśnić jakie były tego przyczyny. Z drugiej strony, nie dostrzega i nie próbuje ustalić z jakiego rachunku bankowego została wpłacona na rachunek bankowy organu kwota 1.000.000 zł uiszczona tytułem kaucji gwarancyjnej. Ponadto, że Skarżąca nie mogła posiadać wiedzy na okoliczność skąd pochodzą środki przeznaczone na poczet kaucji gwarancyjnej. 3.8. W zaskarżonej decyzji organ podnosi także, że transakcje pomiędzy Skarżącą a D. nie zostały udokumentowane umową handlową, która chroni jej strony oraz wyznacza warunki i terminy dostawy. Strona przedłożyła zaś umowę handlową z dnia 2 sierpnia 2016 r. zawartą pomiędzy D. a firmą M. Z. o, której przedmiotem jest sprzedaż paliwa mającego być sprowadzonym na teren Polski przez firmę U. W umowie tej zawarto zapis, iż nabywca zapłaci za paliwo na podstawie przesłanych dokumentów ewidencji akcyzowej, dokumentu e-AD, potwierdzenia wykonania przelewów do Izby Celnej w K.. Z kolei M. Z. był również prokurentem w Skarżącej spółce i to on z uwagi na długoletnie doświadczenie w zakresie obrotu paliwem był osobą "decyzyjną" jak chodzi o dobór kontrahentów w spółce. Z zeznań M. Z. wynika, że ze spółką D. współpracował w marcu, sierpniu i wrześniu 2016 r. Skarżąca po zakończeniu współpracy z D. ponownie nawiązała współpracę z U., zawierając od 20 września 2016r. do 28 września 2016r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stawiając tezę o braku umowy ze spółką D., co ma być okolicznością obciążąjącą Skarżącą - organ nie poczynił żadnych rozważań, czy Skarżąca spółka zawarła umowę handlową ze spółką U., czy też współpraca ta opierała się na podobnych zasadach jak ze spółką D. 3.9. Organ podnosi również, że Skarżąca przyjęła do rozliczenia 8 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje D., jednak tylko 1 faktura została wystawiona w okresie, w którym D.widniała w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną, a ponadto, na części faktur widnieje nazwisko R. S. prezes zarządu, tj. osoby, której skarżąca nie znała. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności - Sąd podał, że osoby uprawnione do reprezentacji Skarżącej zgodnie zeznawały, że wszystkie negocjacje handlowe były dokonywane z M. W. i nie miały świadomości, że udziały w D. nabył R. S., który został nowym prezesem zarządu. Podkreślenia wymaga, że organ nie poczynił ustaleń (w każdym razie brak ich w zaskarżonej decyzji) kiedy fakt nabycia oraz powołania na stanowisko prezesa zarządu D. przez obywatela U. został uwidoczniony w KRS. Ponadto, brak jest rozważań, kiedy Skarżąca fizycznie otrzymała faktury, na których znajdował się podpis R. S. i czy płatności za te faktury nastąpiły po otrzymaniu spornych faktur. Tymczasem Spółka konsekwentnie podnosiła, że wraz z dostawą docierały do spółki wszystkie dokumenty magazynowe i transportowe, jednak w tym komplecie dokumentów nie było faktur. Faktury były przesyłane spółce, ale odbywało się to w formie wyłącznie elektronicznej, a więc bez podpisów, a nawet wskazania nazwiska, czy stanowiska wystawcy. Podpisane egzemplarze faktur docierały do spółki dopiero tradycyjną pocztą, a więc z naturalnym, kilkudniowym opóźnieniem. Ponadto, sam organ wskazał, że przesłuchany w dniu 2 września 2016 r. R. S. (protokół przesłuchania w charakterze świadka przesłany przez W. Prokuratury Krajowej w P. przy piśmie z dnia 31 stycznia 2019r.) zeznał, że w połowie sierpnia 2016 r. w internecie w ukraińskiej wyszukiwarce znalazł ogłoszenie, że w Polsce jest "robota". W ogłoszeniu znajdowało się imię M. i numer telefonu, pod który zadzwonił i dowiedział się, że jest praca. Świadek zeznał, że do L. dojechał 22 sierpnia 2016r. po południu. Zatem R. S. nie mógł podpisać w dniu 9 sierpnia 2016 r. umowy nabycia udziałów i zapłacić w tym samym dniu 150.000 zł gotówką. Tym samym, stosowne dokumenty dotyczące zmiany udziałowca oraz prezesa zarządu spółki D. mogły zostać wysłane po dacie 22 sierpnia 2016r. i nie wiadomo, kiedy organ rejestracyjny dokonał wpisu w tym zakresie. Dopiero po ustaleniu powyższych faktów – zdaniem Sądu - będzie można stwierdzić, czy Skarżąca dokonała kolejnych transakcji i zapłaty za dostawę paliwa po ujawnieniu powyższych danych w KRS, co w dalszej kolejności mogłoby mieć wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych zachowania Skarżącej. 3.10. Odnosząc się natomiast do okoliczności, że tylko pierwsza faktura została wystawiona w okresie, w którym D. widniała w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną wskazać należy, że bezspornym w sprawie jest, iż D. została wykreślona z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną z dniem 9 września 2016r., natomiast Skarżąca zawarła z tym podmiotem w miesiącu wrześniu 2016 r. siedem kolejnych transakcji, już po tej dacie. Powyższa okoliczność - zdaniem Sądu - rzeczywiście działa na niekorzyść spółki. Nie można jednak nie dostrzec, co zasadnie jest akcentowane w skardze, że aktualność wpisu D. w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną była wielokrotnie sprawdzana już na etapie współpracy tego podmiotu z firmą M. Z. 3.11. Zdaniem Sądu, przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organu nie potwierdzają świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym. Nie dowodzą również niedochowania przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Skoro z akt przedmiotowej sprawy wynika, że towar został rzeczywiście zakupiony przez Skarżącą i do niej dostarczony oraz zweryfikowany pod względem ilościowym i jakościowym, organ winien obiektywnie wskazać, jakie konkretne przesłanki powinny skłonić Stronę do powzięcia podejrzeń, że kwestionowane transakcje dokonywane są w ramach oszustwa podatkowego. Organ wadliwie ocenił przedstawiony materiał dowodowy, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co skutkowało naruszeniem wskazanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w rezultacie również art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji, z uwagi na podane uchybienia o charakterze procesowym i stwierdzone wadliwości w ocenie materiału dowodowego, zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w okolicznościach tej sprawy było co najmniej przedwczesne. 4. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Jednocześnie złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325; dalej: O.p.) poprzez uznanie, że organ rozpoznając sprawę naruszył powyższe przepisy, gdyż błędnie ocenił przedstawiony materiał dowodowy, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, bowiem w sposób bezsporny i jednoznaczny nie wykazał, czy Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach, podczas gdy z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy bez naruszania tych zasad, a organy w oparciu o przedstawione dowody konsekwentnie podkreślały, że Skarżąca miała świadomość udziału w transakcji wiążącej się z oszustwem podatkowym, w konsekwencji czego zasadne było pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, a zatem Sąd wadliwie uchylił zaskarżoną decyzję; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie, że organ rozpoznając sprawę naruszył powyższe przepisy, gdyż błędnie ocenił przedstawiony materiał dowodowy, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, bowiem w sposób bezsporny i jednoznaczny nie wykazał, czy Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też nie dochowała należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach, podczas gdy z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy bez naruszania tych zasad, a organy w oparciu o przedstawione dowody konsekwentnie podkreślały, że Skarżąca miała świadomość udziału w transakcji wiążącej się z oszustwem podatkowym, w konsekwencji czego zasadne było pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, a zatem Sąd wadliwie uchylił zaskarżoną decyzję; 3) art. 133 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy, a także przez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie niewyjaśnieni istotnych, zdaniem Sądu, okoliczności faktycznych oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku wadliwych wskazań co do konieczności prowadzenia dalszego postępowania organu w związku z w/w naruszeniami prawa procesowego, podczas gdy z decyzji DIAS wynika, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie, przyjmując do rozliczenia puste faktury, na których jako wystawca widnieje D., co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi wadliwe przyjęcie, że w okolicznościach sprawy zastosowanie przez organ powyższego przepisu było co najmniej przedwczesne, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem zasadnie pozbawiono Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. 4.3. Skarżąca, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego. Złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pojęcie karuzeli podatkowej w kontekście takich pojęć jak: oszustwo podatkowe, nadużycie podatkowe, nadużycie prawa, obrót karuzelowy czy obejście prawa podatkowego nie było dotychczas zdefiniowane w podatku od towarów i usług. Dopiero na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) obowiązująca od 15 lipca 2016 r. regulacja zawarta w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) pozwala na pewną identyfikację pojęcia nadużycia prawa. Zgodnie z tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (tj. czynności będących przedmiotem opodatkowania), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Przed wprowadzeniem wskazanych zmian legislacyjnych pojęcia nadużycia prawa nie było pojęciem normatywnym, zdefiniowanymi przez prawodawcę w przepisach prawa podatkowego. Funkcjonowało ono w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako określenia opisujące pewne schematy działań służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści. Na gruncie podatku VAT najczęściej polegało to na wykorzystaniu konstrukcji tego podatku w celu nieuprawnionego odzyskania podatku naliczonego. 5.2. Przeciwwagą dla przedstawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa wypracowano doktrynę dobrej wiary. Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego? W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797). Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Również podobne stanowisko odnośnie prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija 'Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto' - Warna, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite sygn. akt C-642/11. W orzeczeniu tym podkreślono, że artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: - podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce; - z okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej. Ponadto TSUE wyraził pogląd, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający (SIP LEX nr 1258555, www.eur-lex.europa.eu). Analogiczne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direkcija 'Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto' - Warna pri Centrałno uprawlenije na Nacionałnata agencija za prihodite sygn. akt C-643/11. W wyroku tym uznano, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (SIP LEX nr 1341351). 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, że Strona działała świadomie przyjmując, że zakupione paliwo nie pochodzi od jej kontrahenta. Nie należy zapominać, że zdaniem Sądu, organ jest również niekonsekwentny w zakresie ustaleń i formułowanych ocen odnośnie tego, czy Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym przyjmując do rozliczenia faktury VAT, na których jako wystawca widnieje D., czy też w tym zakresie nie dołożyła należytej staranności przy doborze kontrahenta. W ocenie organu (strona 20 wers od 7 do 13) "...Spółka miała pełną świadomość, że nabywa towar od Spółki U., a D. jest wystawcą faktur. Dalej na stronie 30 akapit 3 organ po przytoczeniu tez z orzecznictwa TSUE i NSA dotyczących tzw. "dobrej wiary" (należytej staranności) organ odwoławczy stwierdza: "W omawianym przypadku, badając zachowanie Spółki pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE nie można uznać, aby dochowała należytej staranności kupieckiej. Ustalone w przedmiotowej sprawie, okoliczności wprost wskazują, że Spółka nie dołożyła należytej staranności, a wręcz miała pełną świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym". Według Sądu pierwszej instancji, mając na uwadze argumentację organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, rację należy przyznać Skarżącej, że organ podatkowy na podstawie ustalonego stanu faktycznego nie wykazał, iż spółka w sposób świadomy przyjęła do rozliczenia faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na których jako wystawca widnieje D. w sytuacji, w której dostawy paliwa zostały faktycznie zrealizowane. Ponadto, z poczynionych ustaleń i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie da się wywieść tezy, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Organ nie kwestionował faktu spełnienia przez D. wszelkich warunków formalnych niezbędnych dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, w szczególności posiadania koncesji wydanej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, stanowiącej urzędowe potwierdzenie, że dany podmiot jest uprawniony do legalnego obrotu paliwami. Również, złożenie przez kontrahenta skarżącej kaucji gwarancyjnej stanowiło dowód, że podmiot ten jest zarejestrowany i nie posiada zaległości podatkowych co pozwalało przyjąć, że transakcje z tym podmiotem nie niosą ryzyka podatkowego. Strona działała zatem w zaufaniu do organów państwa, że przyjęcie kaucji było poprzedzone weryfikacją kontrahenta. Co więcej, w piśmie z dnia 10 stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wskazał, iż w okresie od dnia wydania postanowienia o przyjęciu kaucji gwarancyjnej (26 lutego 2016 r.) do dnia wydania postanowienia o usunięciu firmy D. z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną (9 września 2016 r.) monitorował na bieżąco D., a w szczególności czy wystąpiły przesłanki skutkujące usunięciem z wykazu. Zatem – zdaniem Sądu pierwszej instancji - trudno w tych okolicznościach, przy braku innych ustaleń, zarzucać Spółce świadome działanie w celu dokonania oszustwa podatkowego - bądź idąc w innym kierunku - niedochowania należytej staranności kupieckiej, skoro w okresie poprzedzającym pierwszą dostawę paliwa jak i w dniu tej dostawy, Skarżąca nie posiadała wiedzy odnośnie nierzetelnego funkcjonowania spółki D. w obrocie gospodarczym, a przeciwnie, dokonana weryfikacja tego podmiotu utwierdziła Skarżącą w przekonaniu, o jej niekwestionowanym przez właściwe organy statusie na rynku obrotu paliwami. W odniesieniu do D. Skarżąca zweryfikowała dokumenty rejestrowe spółki, sprawdziła posiadanie przez spółkę koncesji na obrót paliwami, otrzymała stosowny dokument złożenia kaucji gwarancyjnej w wysokości 1.000.000 zł; zweryfikowała siedzibę spółki (M. Z. – osoba odpowiedzialna za dobór kontrahentów w skarżącej spółce - zeznał, że był dwukrotnie w siedzibie spółki D.), otrzymała zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach oraz dokumentację przewozową wraz z dowodem uiszczenia należności publicznoprawnych. Ponadto spółka D. zatrudniała pracownika odpowiedzialnego m.in. za składanie i przyjmowanie zamówień, wystawianie i odbieranie od dostawców faktur VAT. 5.4. W świetle przedstawionych okoliczności brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w tym zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów. 5.5. Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. W szczególności uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. 5.6. W świetle przyjętych okoliczności zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie – nie zasługuje na uwzględnienie. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a. s. NSA A. Mudrecki s. NSA Z. Łoboda s. del. WSA W. Gurba