I FSK 530/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1169/19 w sprawie ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 maja 2019 r., nr 2201-IOV-1.4103.251-258.2018/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiace od stycznia do lipca 2014 r. oraz za wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1169/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.A. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 13 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2014 r. oraz za wrzesień 2014 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. tytułem dostawy perfum. W ocenie sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że faktury, na których jako wystawca i dostawca perfum występuje ww. spółka, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji faktury wystawione przez skarżącą, mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej "WDT") — perfum — na rzecz czeskiego kontrahenta B. s.r.o. również nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu towarowego. Zdaniem sądu w sprawie wykazano, że sporne transakcje zostały dokonane w ramach tzw. karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne wskazują ponadto, że skarżąca powinna co najmniej przypuszczać, że została "włączona" do łańcucha dostaw w celach oszukańczych. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze i niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybień organu administracyjnego polegających na zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niedopuszczenia dowodu ze wskazanych przez skarżącą dokumentów czy przesłuchania świadków, pomimo że istniejące w zgromadzonym materiale dowodowym braki obligowały organ do przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych z urzędu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że postępowanie organu prowadzone było zgodnie z przepisami, i niesłusznego oddalenia skargi; – art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze i niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybień organu podatkowego polegających na prowadzeniu postępowania niezgodnie z zasadą staranności, poprawności merytorycznej, równości między interesami podatnika a interesami Skarbu Państwa oraz czynieniem, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, licznych założeń niekorzystnych dla skarżącej, w efekcie czego naruszona została również zasada zaufania do organów podatkowych, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że postępowanie organu podatkowego prowadzone było zgodnie z przepisami, i niesłusznego oddalenia skargi; – art. 134 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze i niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybienia organu podatkowego polegającego na dokonaniu dowolnej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, skutkującej nieprawidłowym ustaleniem, że skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej i była w niej ostatnim ogniwem, co rażąco narusza zasadę swobodnej oceny dowodów oraz prawdy obiektywnej, a także podważa zaufanie do organów administracyjnych, w konsekwencji czego sąd pierwszej instancji niezasadnie podzielił ustalenia organu i uznał, że postępowanie prowadzone było zgodnie z przepisami, i niesłusznie oddalił skargę; – art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 121, w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 123 o.p. przez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze i niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybienia organu podatkowego polegającego na prowadzeniu postępowania dowodowego jednostronnie, ukierunkowanego na z góry założony cel, gromadzenie tylko tych dowodów, które cel ten przybliżają, oraz prowadzenie go w sposób niezrozumiały dla strony co do przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, w konsekwencji czego sąd pierwszej instancji niezasadnie podzielił ustalania organu podatkowego i uznał, że postępowanie organu podatkowego prowadzone było zgodnie z przepisami, i niesłusznie oddalił skargę. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją wyłącznie na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. zarzuca jedynie naruszenie przepisów o charakterze procesowym. Wyznaczony w ten sposób zakres kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku nie obejmuje zatem wykładni i prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego. 4.3. Pierwszy ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów postępowania odnosi się do braku ustalenia przez organy podatkowego pełnego stanu faktycznego sprawy, tj. niezgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w wyniku czynności podejmowanych zarówno z urzędu, jak i z inicjatywy dowodowej strony. Skarżąca akcentuje w szczególności pominięcie lub nieprzeprowadzenie na jej wniosek lub z urzędu takich dowodów jak: (1) ustalenie i przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich osób, które uczestniczyły w szkoleniu organizowanym przez P. sp. z o.o. dla współpracowników tej spółki, jak też przesłuchanie wszystkich uczestników stwierdzonej karuzeli podatkowej, (2) oświadczenie P. sp. z o.o. o odstąpieniu od pobierania opłaty franczyzowej, (3) protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w S. z 8 sierpnia 2013 r., (4) wydruk z czynności sprawdzenia B. s.r.o. w rejestrze czynnych podatników VAT UE, (5) sprawdzenie przez telefonię komórkową lokalizacji kierującego pojazdem podczas dokonywania dostawy perfum na rzecz czeskiego kontrahenta, (6) przesłuchanie w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu przedstawicieli P. sp. z o.o. — R.G. oraz P.Z., (7) przesłuchanie biegłego rewidenta i analityka finansowego, kontrolujących stany magazynowe. 4.4. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać w pierwszej kolejności właściwy sposób rozumienia naczelnej zasady postępowania podatkowego — zasady prawdy obiektywnej. Pomimo bowiem że autor skargi kasacyjnej zdaje się znać treść przepisów zasadę tę konstytuujących, to jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej dowodzi próby pewnej ich nadinterpretacji. Zgodnie zatem z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Jej realizacja wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle bowiem art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. 4.5. Oceniając decyzję organu przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący. Wynika z niego bezspornie, że skarżąca zawarła z P. sp. z o.o. umowę franczyzową, której przedmiot stanowić miał handel detaliczny perfumami w sklepie stacjonarnym, ale rzeczywisty charakter tej "współpracy" był odmienny. Strona przyjmowała bowiem do rozliczenia wystawione przez P. sp. z o.o. faktury mające dokumentować "zakup" perfum w ilościach hurtowych, po czym tego samego dnia miała dokonywać WDT tych perfum na rzecz B. s.r.o. z Czech. Skarżąca nie widziała przy tym towaru stanowiącego przedmiot realizowanych przez nią transakcji "zakupu" i "WDT", gdyż odbierany miał być on z magazynu "dostawcy" i transportowany bezpośrednio do "nabywcy", a za całość działalności skarżącej w tym zakresie odpowiadał jej pracownik J.S. Ponadto, pomimo że płatności z tytułu spornych transakcji odbywały się za pośrednictwem rachunków bankowych, dokonywano ich w ten sposób, że najpierw skarżąca otrzymywała pieniądze od czeskiego kontrahenta, a dopiero po tym dokonywała zapłaty "dostawcy" krajowemu. Ustalono również, że B. s.r.o. dokonywał "dostawy" perfum na rzecz P. sp. z o.o., a pomiędzy oboma kontrahentami skarżącej istniały powiązania osobowe (P.T. — właściciel spółki czeskiej, był synem pracownika P. sp. z o.o. — T.T.). Ustalono również inne podmioty uczestniczące w łańcuchach fakturowania "dostaw" perfum z udziałem P. sp. z o.o., jak też szereg występujących pomiędzy nimi powiazań (osobowych, kapitałowych itp.). Z ustaleń organów, wynika też niewątpliwie, że skarżąca zachowała się przy nawiązaniu i realizacji opisanej współpracy w sposób nadmiernie "ufny". Nie zweryfikowała w jakikolwiek sposób spółki P., przyjmując jednocześnie zaoferowane przez nią, jak sama określiła, bardzo korzystne warunki współpracy. W stosunku do podmiotu czeskiego (który sam się do niej zgłosił w odpowiedzi na ofertę internetową) sprawdziła wyłącznie aktywność numeru VAT UE za pośrednictwem Internetu i to w okresie wcześniejszym niż kwestionowane transakcje. J.S. znała zaś, jak twierdziła, od dawna i nie miała podstaw do podejrzewania jego nieuczciwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionych powyżej w sposób sprawozdawczy okolicznościach faktycznych trafnie organy podatkowe uznały skarżącą za jedno z ogniw oszustwa karuzelowego mającego za przedmiot perfumy, stwierdzając przy tym, że nie wykazała się ona przy realizacji zakwestionowanych transakcji "zakupu" i "dostawy" należytą starannością. 4.6. Powyższej oceny o zupełności materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną takich konkluzji organu nie podważają argumenty przywołane w skardze kasacyjnej. Sąd kasacyjny w pełni podziela stanowisko przedstawione w tym zakresie przez organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zatem za okoliczność niemającą znaczenia dla sprawy uznać należy ewentualny udział skarżącej i innych podmiotów, o ustalenie i przesłuchanie których strona wnioskowała, w szkoleniach dla franczyzobiorców organizowanych przez P. sp. z o.o., w związku z czym brak przeprowadzenia takiego dowodu nie stanowi naruszenia art. 122 o.p. Żądanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich uczestników stwierdzonej przez organ podatkowy karuzeli podatkowej w niniejszej sprawie nie znajduje uzasadnienia w treści art. 188 o.p. Ustalenia dotyczące wcześniejszych etapów "obrotu" są wprawdzie istotne dla sprawy, ale należy je uznać za dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami, w związku z czym nie było potrzeby dokonywania dalszych ustaleń. Z kolei oświadczenie spółki P. o odstąpieniu od pobierania opłaty franczyzowej i jego przyczynach jest — jak trafnie ocenił organ — niewiarygodne. Oznacza to bowiem, że franczyzodawca godzi się na ograniczenie swojego zarobku na czas de facto nieokreślony (skoro uzależnił go od subiektywnej oceny franczyzobiorcy w kwestii przychodów tego ostatniego). Jeśli chodzi o protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w S. z 8 sierpnia 2013 r. co do zasadności zwrotu na rzecz strony podatku naliczonego, w ramach których sprawdzono transakcje skarżącej z oboma kontrahentami (krajowym i zagranicznym), co miało utwierdzić stronę w jej działaniu w dobrej wierze, powtórzyć należy za organem, że procedura czynności sprawdzających dotyczy co do zasady formalnej poprawności rozliczeń (vide art. 272 o.p.). Natomiast ich następstwem może być kontrola podatkowa, a dalej także postępowanie podatkowe, w ramach których to procedur organy podatkowe podejmują działania prowadzące do ustalania rzeczywistego stanu rzeczy (rzetelności transakcji może zatem zostać w ich efekcie zanegowana). Z kolei sprawdzenie aktywności numeru VAT UE kontrahenta (tu: B. s.r.o.) nie stanowi samoistnego dowodu zachowania należytej staranności. Czynność taką należy ocenić jako podstawową w relacjach podatnika z kontrahentami i nie zawsze wystarczającą dla uznania działania podatnika za należycie staranne, w szczególności gdy, tak jak w niniejszej sprawie, inne okoliczności powinny skłonić podatnika do pogłębionej weryfikacji uczestnika transakcji, z tytułu której podatnik ten skorzysta z preferencji podatkowej (stawka podatku 0% z jednoczesnym zachowaniem prawa do odliczenia). Wbrew natomiast twierdzeniom skargi kasacyjnej skarżąca nie wnosiła na żadnym etapie postępowania o przeprowadzenie dowodu w postaci sprawdzenia lokalizacji kierującego pojazdem przez telefonię komórkową, a jedynie o sprawdzenie wiadomości SMS z telefonu K.W. (kierowcy realizującego transport do Czech), do którego to wniosku organ pierwszej instancji odniósł się w swojej decyzji (w skardze kasacyjnej nie podważono przy tym stanowiska organów w tym zakresie). Naruszenia zasady prawdy obiektywnej nie stanowi też brak przeprowadzenia w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej dowodu z przesłuchania w charakterze świadków R.G. i P.Z. ze spółki P. i zastąpienia tych dowodów włączeniem protokołów przesłuchań ww. osób złożonych w innych postępowaniach. Jak wynika z akt sprawy, naczelnik urzędu skarbowego w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącej dwukrotnie podejmował próbę wezwania ww. osób na przesłuchanie w charakterze świadka. Wezwania te nie zostały przez te osoby podjęte. Trudno zatem wymagać od organów podatkowych, aby próby takie podejmowały w nieskończoność, w szczególności że dysponowały już zeznaniami potencjalnych świadków co do okoliczności mających znaczenie dla wyjaśnienia sprawy. Jeśli zaś chodzi o sugerowaną w skardze kasacyjnej powinność organu podatkowego przeprowadzenia z urzędu dowodu z przesłuchania biegłego rewidenta oraz raportów sporządzanych przez analityka finansowego, którzy — jak wynika z innych dowodów — wypowiadali się odnośnie stanów magazynowych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi kasacyjnej nie precyzuje, o czyje stany magazynowe chodzi (skarżącej, czy jej kontrahentów). Z treści zaskarżonej decyzji wynika jednak, że kontroli biegłego rewidenta i analityka finansowego podawane były stany magazynowe spółki P. Przy czym w aktach sprawy znajduje się już dowód z przesłuchania w charakterze świadka analityka finansowego zatrudnionego w ww. spółce (S.G.). Strona nie wskazała zaś na jakie inne okoliczności, niż wynikające już z tych zeznań, miałyby być przeprowadzone sugerowane dowody. Ogólnie wskazuje tylko, że miałoby to na celu ustalenie, czy "(...) obrót kosmetykami odbywał się faktycznie(...)". Tymczasem przeprowadzone przez organ podatkowy czynności potwierdziły występowanie u skarżącej towarów w ilości detalicznej służącej do prowadzenia stacjonarnej sprzedaży (do jakiej skarżąca zobowiązana była na podstawie umowy franczyzowej). Organ kwestionował natomiast "obrót" hurtowy skarżącej, w ramach którego towar w rzeczywistości miał w ogóle nie trafiać do magazynu skarżącej (transport bezpośrednio od P. sp. z o.o. do Czech). Podejmowanie przez organ inicjatywy we wskazanym powyżej zakresie nie było zatem konieczne. 4.7. W konsekwencji powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 123 o.p. przez prowadzenie postępowania dowodowego jednostronnie, ukierunkowanego na z góry założony cel, gromadzenie jedynie tych dowodów, które cel ten przybliżają, oraz w sposób niezrozumiały dla strony co do przesłanek wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wcześniej, postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie w pełni odpowiadało regułom określonym w Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym racji skarżąca, wywodząc w skardze kasacyjnej, że do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) doszło na skutek dokonania w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego pozyskanego z innego postępowania (prowadzonego wobec P. sp. z o.o.) przez powielenie oceny tego materiału dokonanej przez inny organ podatkowy, bez jego własnej oceny. Po pierwsze w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co wynika wprost z art. 180 i art. 181 o.p. (w skardze kasacyjnej nie wskazano tych przepisów jako naruszone). Po drugie z akt sprawy wynika, że wspomniane przez skarżącą dowody nie były jedynymi, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Przeciwnie, organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec strony. Po trzecie to, że organ w niniejszej sprawie podzielił ocenę, którą inny organ podatkowy wyraził co do transakcji zrealizowanych ze skarżącą przez jej kontrahenta, nie stanowi o braku własnej oceny organu prowadzącego postępowanie wobec strony co do dowodów pochodzących z innego postępowania. Jak trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji, materiał ten został skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. 4.8. Chybiony był również zarzut dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady wynikającej z art. 191 o.p. W myśl powołanego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. 4.9. Kwestionując prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, autor skargi kasacyjnej — wbrew wskazanym powyżej regułom — dokonuje oceny rozłącznej, tzn. wypowiada się co do znaczenia dla sprawy odrębnie każdej z okoliczności, na których oparły się organy podatkowe. Tymczasem, jak zauważono powyżej, swobodna ocena dowodów to ocena wszechstronna, uwzględniająca to, co wynika z całokształtu wszystkich zebranych dowodów. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące. Tak miało miejsce w niniejszej sprawie. Cały szereg okoliczności faktycznych ocenionych łącznie wskazuje, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez P. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (co rzutowało także na rzetelność faktur wystawionych przez stronę na rzecz podmiotu czeskiego), a okoliczności, w jakich nawiązano współpracę i realizowano transakcje, nie skłoniły skarżącej do weryfikacji kontrahentów. Zdaje się, że korzystne warunki zaoferowane przez P. sp. z o.o. przeważyły nad dociekaniem przez skarżącą ich przyczyny. Wniosek, że wszystkie trzy podmioty (tj. P. sp. z o.o., skarżąca oraz B. s.r.o.) były w rzeczywistości uczestnikami obrotu karuzelowego perfumami, o czym skarżąca mogła by się dowiedzieć, gdyby dołożyła należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji, nie wykracza zatem poza zakres swobodnej oceny dowodów. 4.10. Zamierzonego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł odnieść również zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Skarżąca upatruje naruszenia określonej nim zasady postępowania podatkowego w prowadzeniu tego postępowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie niezgodnie z regułami staranności, poprawności merytorycznej, równości między interesami podatnika i Skarbu Państwa oraz wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Jednakże zauważyć należy, że poza samym rozwinięciem przedstawionym w petitum skargi kasacyjnej, zarzut ten nie został w istocie uzasadniony. Tylko jeden fragment z całej argumentacji kasatora zaprezentowanej w uzasadnieniu środka odwoławczego i to tylko pośrednio odnosi się do tej kwestii. Mianowicie kasator zarzuca organom dowolną jednostronną ocenę materiału dowodowego w postaci informacji pochodzącej od czeskiej administracji podatkowej, dotyczącą B. s.r.o. Organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji — zdaniem strony — niezgodnie z prawdą stwierdziły, że "(...) widnieje tam zapis o niezgodnej z deklaracją zawartości dostawy w postaci środków czystości zamiast kosmetyków (...)", co "(...) wskazuje na prowadzenie postępowania dowodowego jednostronnie, ukierunkowanego na z góry założony cel. (...)". Rację ma wprawdzie kasator co do braku zacytowanego stwierdzenia w treści odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej na zapytanie organu polskiego wystosowane w toku niniejszego postępowania, dotyczące kontrahenta strony (vide t. IV akt administracyjnych, k. 30-33). Nie mniej jednak zauważyć należy, że informacja o niezgodności deklarowanej w dokumencie transportowym zawartości przesyłki (palety) została przekazana organowi pierwszej instancji na etapie kontroli podatkowej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi jako pozyskana w toku kontroli prowadzonej w spółce P. od czeskich organów podatkowych, a dotycząca właśnie B. s.r.o. (vide pismo z 21 kwietnia 2015 r., tom III, k. 8 akt administracyjnych). Podkreślenia wymaga przy tym, że ani w decyzjach organów podatkowych wydanych wobec strony, ani w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano, że taka informacja została przekazana przez czeską administrację podatkową na zapytanie wystosowane w postępowaniu dotyczącym skarżącej. 4.11. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie, nie naruszyły wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów postępowania. W związku z tym kontrola legalności zaskarżonej decyzji dokonana przez sąd pierwszej instancji, efektem której było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., została przeprowadzona w sposób prawidłowy. 4.12. Mając na uwadze bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265.). s. W. Gurba s. A. Cudak s. Z. Łoboda