I FSK 53/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. j. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 września 2020 r. sygn. akt I SA/Op 142/20 w sprawie ze skargi K. [...] sp. j. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. oraz I, II i III kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] sp. j. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 11 września 2020 r., sygn. akt I SA/Op 142/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. [...] Spółki jawnej z siedzibą w O. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 20 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. oraz I, II i III kwartał 2016 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej spółka na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie; II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów prawa, w związku z czym skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnianie. 3.1. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że opisane w treści kwestionowanych faktur prace, które miał wykonać K. K. nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmiot figurujący na tych fakturach jako dostawca usług. Sąd uznał, że za takim stanowiskiem przemawia ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z możliwością wykonania zakwestionowanych usług przez K. K. jak i sposobem postępowania skarżącej w kontaktach z tym kontrahentem przejawiająca się w m.in. w braku umów, kosztorysów, protokołów odbioru robót, nieweryfikowaniu realizacji prac przez ten podmiot czy dokonywaniu płatności gotówką, co odbiega od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym, oraz brakiem dowodów, które potwierdzałyby, że ww. podmiot faktycznie uczestniczył przy wykonaniu spornych prac. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Sąd analizując całokształt sprawy stwierdził, że zaskarżone rozstrzygniecie oparte zostało na wszechstronnie i wnikliwie rozpatrzonym materiale dowodowym, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym względzie Sąd pierwszej instancji odwołał się do akt sprawy z których w jego ocenie wynika że, organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w transakcji, zasadnie kładąc nacisk na istotne w tej sprawie okoliczności, takie jak: możliwości wykonania usług przez podmiot figurujący jako wystawca faktur, braki dokumentacji potwierdzającej jego udział przy realizacji prac oraz rozliczenia między stronami. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie zdołała zakwestionować stanu faktycznego sprawy, ponieważ analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, a wszystkie okoliczności znane w sprawie zostały przez organy rozważone i ocenione. W rezultacie Sąd pierwszej instancji przyjął, że zgromadzony materiał dowody jest kompletny i został oceniony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej o.p.). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie zdołała zakwestionować ustalonego w sprawie stanu faktycznego, że sporne faktury wystawione przez K. K., które miały dokumentować wykonanie usług na rzecz skarżącej, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dawało to w ocenie WSA w Opolu podstawę do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, z którego wynika, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. 3.2. Z powyższego wynika, że zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT było następstwem ustaleń faktycznych, których podważenie dawałoby dopiero, autorowi skargi kasacyjnej, podstawy do skutecznego kwestionowania zastosowania tego przepisu prawa materialnego. Dla zakwestionowania stanu faktycznego sprawy konieczne było zarzucenie Sądowi pierwszej instancji, że naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnych wniosków, że sporne faktury wystawione przez K. K., które miały dokumentować wykonanie usług na rzecz skarżącej, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Takich zarzutów jednak autor skargi nie sformułował, ograniczając podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Tymczasem przepisy art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż są to przepisy ogólne (blankietowe), wynikowe stanowiące jedynie prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tych przepisów powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani prawa procesowego, więc słusznie zastosował art. 151 p.p.s.a. i skargę oddalił. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących wydaniem innego przewidzianego prawem rozstrzygnięcia. Zupełnie odmienną kwestią jest prawidłowość tego rozstrzygnięcia, ale jak już powiedziano, nie może ono być podważane wyłącznie poprzez zarzut naruszenia przepisu wynikowego jakim jest art. 151 lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. 3.3. Zamierzonych efektów nie mogło przynieść zatem kwestionowanie stanu faktycznego zarzutem naruszenia prawa materialnego, co autor skargi kasacyjnej starał się uczynić formułując zarzut naruszenia art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1171/12). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2747/12; wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2327/11). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2328/11; wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2173/11). Jeżeli skarżąca uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (zob. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2391/11). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; wyrok NSA z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; wyroki NSA: z 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3217/16). Skoro skarżąca kasacyjnie w ramach podstaw kasacyjnych nie podważyła skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, a ze skargi kasacyjnej wynika, że okoliczności te kwestionuje w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, to w konsekwencji podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego jest zarzutem bezpodstawnym. 4. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).