I FSK 53/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 636/18 w sprawie ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 636/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. B. (dalej: Skarżąca/Strona), na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 19 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania - uchylił zaskarżone postanowienie. 2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm. dalej: O.p.) w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14b § 1-3 i 14c § 1 O.p., przez uchylenie zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że zasadne było wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ przedstawione we wniosku o jej wydanie zdarzenia przyszłe stanowiły wystarczającą podstawę do merytorycznego rozpoznania wniosku, podczas gdy opis sprawy przedstawiony przez Stronę nie pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem wskazywał on na całe spektrum czynności prowadzonych w ramach działalności gospodarczej przez Stronę, których charakter nie był jednoznacznie dookreślony oraz na mnogość potencjalnych transakcji sprzedaży, przedstawionych w sposób ogólny, abstrakcyjny i bliżej nieskonkretyzowany, a przez to istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że nawet gdyby w jakimś zakresie konieczne było doprecyzowanie wniosku, to takie doprecyzowanie wynika z treści zażalenia Strony, podczas gdy podstawę do wydania interpretacji indywidualnej może stanowić wyłącznie przedstawiony przez Stronę opis zdarzenia przyszłego a sposób przedstawienia go, z góry określający, że pewnych informacji nie da się ustalić, powodował, że nie było możliwości dookreślenia przedmiotowego zdarzenia i wskazania z iloma zdarzeniami przyszłymi mamy do czynienia, co wskazywało na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej w trybie dla tego przewidzianym; c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak jednoznacznego stanowiska Sądu, czy zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku było wystarczające do wydania interpretacji indywidualnej, czy też jednak Organ winien był skorzystać z możliwości, jakie daje art. 169 O.p., co w konsekwencji nie pozwala Organowi na prawidłową realizację orzeczenia; d) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wskazanie w uzasadnieniu wyroku merytorycznych podstaw, które zdaniem Sądu pozwalają na wydanie indywidualnie interpretacji w zakresie sformułowanego przez Skarżącą wniosku, co uniemożliwia Organowi ustosunkowanie się do stanowiska Sądu w tym zakresie; e) art. 145 § pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 w zw. z art. 14h O.p., albowiem Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że Organ naruszył zasadę legalizmu, a przez to uchylił prawidłowo wydane postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., albowiem Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że Organ naruszył zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a przez to uchylił prawidłowo wydane postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust 3 w związku z ust 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm), o czym poinformowano strony postępowania. 6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna Organu, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na podstawie kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone rozstrzygnięcie Organu miało charakter procesowy i polegało na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. 7. Zdaniem Organu potrzeba zastosowania w sprawie wskazanego przepisu uzasadniona była tym, że przedstawiony we wniosku opis sprawy nie pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej "albowiem wskazywał on na całe spectrum czynności prowadzonych w ramach działalności gospodarczej przez Stronę, których charakter nie był jednoznacznie dookreślony oraz na mnogość potencjalnych transakcji sprzedaży, przedstawionych w sposób ogólny, abstrakcyjny i bliżej nieskonkretyzowany" (str. 2 skargi kasacyjnej). Organ stanął na stanowisku, że opis nie stwarzał również możliwości dookreślenia opisanego stanu faktycznego w trybie art. 169 § 1 O.p. 8. Sąd pierwszej instancji nie podzielił oceny Organu stwierdzając, że "opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku został osadzony w kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie wymagał modyfikacji, rekonstrukcji czy domniemań. Wbrew temu, co twierdzą organy podatkowe, przedstawiony stan faktyczny, jak i zadane pytania są spójne i jednoznaczne" (str. 10 uzasadnienia wyroku). 9. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji dokonaną w zaskarżonym wyroku w zakresie możliwości wydania w sprawie indywidualnej interpretacji. Z pewnością trudności w merytorycznym rozstrzygnięciu nie mogą być uzasadnione mnogością przedstawionych zdarzeń przyszłych opisanych jako potencjalne transakcje. Nie jest trafne stanowisko, że opis sprawy nie dotyczy skonkretyzowanego zdarzenia, z jego treści wyraźnie wynika ukierunkowanie podziału opisanej działalności Skarżącej na dostawę towaru i świadczenie usług, tudzież pokrewne temu podziałowi oceny. Nieprzekonywująca i dowolna pozostaje ocena Organu, że przedstawiony opis, o ile w jakimś zakresie nie podawał istotnych okoliczności, nie mógł być uzupełniony w trybie art. 169 § 1 O.p. Stanowisko Organu sprawia wrażenie ogólnikowego zamiaru uchylenia się od wydania wymagającej, bo obszernej w treści, interpretacji. 10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Organ obszernie przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył przepisy procesowe dotyczące wydawania interpretacji podatkowych (14b i art. 14c O.p.) akcentując, że "Postępowanie opiera się wyłącznie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ." (str. 18 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Organ wymienił, czego dotyczyły wątpliwości Skarżącej objęte pytaniami zawartymi we wniosku podsumowując, że Skarżąca "przedstawiła całe spektrum transakcji (czynności), które planuje dokonywać. Powyższe wskazywało na mnogość przykładowych zdarzeń, które być może będą miały miejsce w przyszłości, ale przedstawione one zostały w sposób bardzo ogólny, abstrakcyjny i bliżej nieskonkretyzowany" (str. 19 uzasadnienia). 11. Powyższe, przytoczone zdania, mimo obszerności skargi kasacyjnej, wypełnia merytoryczną argumentację Organu zaprezentowaną w ramach uzasadnienia stanowiska, że opis stanu faktycznego we wniosku o interpretację w sprawie nie poddawał się możliwości skonfrontowania go ze sformułowanymi pytaniami oraz oceną stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione uzasadnienie nie zawiera żadnego skonkretyzowanego argumentu, z którego wynikałoby, że rozbudowany opis stanu faktycznego nie był możliwy do jego posegregowania i udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytania. W tym kontekście ocena Sądu pierwszej instancji, że Organ swoim działaniem naruszył art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. była prawidłowa. 12. Z tego tytułu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane pod lit. a), b), e), f) petitum skargi kasacyjnej nie były uzasadnione. Za niezasadne Sąd kasacyjny potraktował również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające, zdaniem Organu na niedostatecznym wskazaniu "w uzasadnieniu wyroku merytorycznych podstaw, które zdaniem Sądu pozwalają na wydanie indywidualnie interpretacji" (str. 2 skargi kasacyjnej). 13. Tak sformułowany zarzut jest niezrozumiały o tyle, że trudno oczekiwać, by Sąd pierwszej instancji, zamiast Organu, przeprowadził merytoryczny wywód dla analizy, jakich merytorycznych aspektów w przedstawionym stanie faktycznym może brakować Organowi. Argumentacja skargi kasacyjnej jest tak ogólnikowa, że Naczelny Sąd Administracyjny również nie uznaje trudności Organu, które traktuje on jako ewidentne. Wyrazem niezrozumiałego formułowania stanowiska jest konstrukcja uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym kolejny raz powielane są, znajdujące się przecież w aktach sprawy stanowiska i teoretyczne wywody, a w ramach wyjaśnienia istoty problemu zamieszczane są ogólnikowe podsumowania, z których trudno wnioskować o intencji autora. 14. Niezasadny jest również zarzut, że Sąd pierwszej instancji wykazał się niekonsekwencją w ocenie zupełności przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wskazując raz, że opis ten jest kompletny, a w innym miejscu - że może być uzupełniony w trybie art. 169 § 1 O.p., szczególnie w świetle zarzutów zażalenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji ma w intencji pozostawienie Organowi swobody w wyznaczeniu niezbędnych informacji do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Ponieważ sądy administracyjne obu instancji - w wyniku prezentacji ogólnikowych zarzutów Organu, z których nie wynika kierunek brakujących, niezbędnych danych stanu faktycznego w sprawie - nie wiedzą, co jest zasadniczą kwestią problematyczną dla Organu, stanowisko uzasadnienia wyroku nie może nakładać ograniczeń w uzupełnianiu danych. W tym kontekście Organ sformułował zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który uznany został przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony. 15. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a. Sędzia WSA (del) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki