I FSK 526/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2596/19 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 21 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2596/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: także "DIAS") z 19 września 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka 19 grudnia 2017 r. złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2017 r. z zadeklarowaną kwotą podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") w wysokości 160 000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") wszczął wobec Spółki 10 stycznia 2018 r. kontrolę podatkową w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu za wrzesień 2017 r. W ramach prowadzonej kontroli podatkowej NUS przedłużał termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT- 7 za wrzesień 2017 r. w wysokości 160.000,00 zł – kolejno - do 30 kwietnia 2018 r., do 28 września 2018 r., do 31 grudnia 2018 r. i do 28 czerwca 2019 r. Następnie postanowieniem z 10 czerwca 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. do 31 grudnia 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia z NUS wskazał, że wobec głównego dostawcy towaru do Spółki, Prokuratura Okręgowa w W. prowadzi śledztwo w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa. Wobec głównego kontrahenta Spółki Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wydał decyzję określającą podatek do zapłaty. Ponadto główny dostawca Spółki nie stawił się na czynności sprawdzające, wyznaczone przez NUS, co uniemożliwiło weryfikację tego kontrahenta. NUS wskazał, że 16 maja 2018 r. główny dostawca – A. Sp. z o.o. przekazała drogą pocztową część dokumentów, wobec czego wezwano kontrahenta do jej uzupełnienia. W żadnym z wyznaczonych przez NUS terminów (8 sierpnia 2018 r., 18 września 2018 r., 6 listopada 2018 r., 2 stycznia 2019 r. i 22 marca 2019 r.) przedstawiciel A. Sp. z o.o. nie stawił się i nie przedłożył żądanych dokumentów. Wobec braku kontaktu z kontrahentem Skarżącej pismem z 5 marca 2019 r. wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka prezesa zarządu A. Sp. z o.o. Świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie z uwagi na wyjazd służbowy. Pismem z 5 marca 2019 r. wyznaczono kolejny termin przesłuchania prezesa zarządu A. Sp. z o.o., jednak świadek nie stawił się na przesłuchanie również 9 maja 2019 r. Wobec powyższego pismem z 24 maja 2019 r. wyznaczono kolejny termin przesłuchania na 25 czerwca 2019 r. Wobec powyższego NUS stwierdził, że zaistniały przesłanki dalszego sprawdzania rozliczeń Spółki, innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Po rozpatrzeniu odwołania postanowieniem z 19 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z 10 czerwca 2019 r. DIAS wskazał, że powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku przez NUS była konieczność dalszego sprawdzania rozliczeń Skarżącej, innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia Spółki oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. NUS wskazał jakie czynności zostały podjęte lub jakie jeszcze zostaną podjęte w celu zakończenia weryfikacji rozliczenia, m.in. wezwano na przesłuchanie prezesa zarządu głównego kontrahenta Skarżącej. DIAS podkreślił przy tym, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Dopiero 25 czerwca 2019 r., tj. po wydaniu postanowienia NUS z 10 czerwca 2019 r., przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka w osobie prezesa zarządu A. Sp. z o.o. w obecności pełnomocnika Skarżącej. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.; art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "o.p."); art. 210 § 4 w związku z art. 219 o.p. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone postanowienie w sposób wystarczający wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 o.p., tym samym zarzuty skargi nie mogły odnieść skutku. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze. zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi pomimo, że w toku prowadzonych postępowań Organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: – art. 274b § 1 o.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r.; – art. 217 § 2 o.p. poprzez niewskazanie przesłanek, które - zdaniem Organu podatkowego - uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku wnioskowanego przez Skarżącą; II. przepisów prawa materialnego: – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez niezastosowanie przysługującego Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; – art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 o.p., poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres, pomimo braku istnienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przedłużenia, podczas gdy tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ może korzystać z tego uprawnienia. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna Spółki pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Pomimo zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 14 czerwca 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.), została ona skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 15 lipca 2022 r., o czym poinformowano pełnomocników Stron, umożliwiając im tym samym przedstawienie swojego stanowiska. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez Skarżącą zarzutów, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 lipca 2022 r. rozpoznał w składzie orzekającym w niniejszej sprawie skargi kasacyjne Spółki dotyczące przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za inne okresy rozliczeniowe (I FSK 1854/19, I FSK 1976/19, I FSK 2018/19, I FSK 402/20, I FSK 1293/20, I FSK 553/21, I FSK 944/21, I FSK 2177/21 oraz I FSK 2243/21). Rozstrzygnięcia te zapadły na gruncie zbliżonych stanów faktycznych. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia organu odwoławczego uznał, że zawiera ono wystarczające uzasadnienie co do przyczyn i zasadności przedłużenia postanowieniem z 10 czerwca 2019 r. terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Mając powyższe na względzie przypomnieć trzeba, że podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w tym przedmiocie stanowił przepis art. 274b § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z którego m. in. wynika, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Z przytoczonych uregulowań wynika, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku od towarów i usług powinna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, że dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam orzeczenia). W wyroku z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA v. Valst sieņēmumu dienests). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18; CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Op) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Tak też zasadnie rozumiał wskazany przepis Sąd pierwszej instancji, a wykładni tej nie podważyła Skarżąca w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. W konsekwencji, aktualne jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że postanowienia organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji odpowiadają prawu, a ich uzasadnienia, spełniają wymogi obowiązującego prawa (art. 217 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 o.p.). Wskazano w nich bowiem w sposób wystarczający, że istniały podstawy faktyczne i prawne do przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, powołując się na istniejące wątpliwości co do zasadności ww. zwrotu nadwyżki VAT, czyli wymóg ustawowy, wynikający z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, weryfikację poprawności odliczenia podatku naliczonego przez spółkę uzasadnia niewątpliwie okoliczność, że Prokuratura Okręgowa w Warszawie prowadzi śledztwo w związku z istnieniem podejrzenia popełnienia przestępstwa przez głównego dostawcę towarów dla spółki, tj. A. Sp. z o.o. Jak wynika z treści skargi, a także skargi kasacyjnej, Skarżąca nie neguje, że jest prowadzone śledztwo wobec jej kontrahenta. Podnosi natomiast, że śledztwo toczy się w odniesieniu do innego okresu rozliczeniowego i w odniesieniu do transakcji z innymi podmiotami (str. 5 skargi kasacyjnej). Stronie wyjaśniono, że objęcie śledztwem głównego kontrahenta skarżącej nawet w odniesieniu do transakcji za inny okres rozliczeniowy powoduje, że uzasadnionym jest dokładne i wszechstronne zweryfikowanie także innych transakcji tego kontrahenta zaistniałych w innych okresach rozliczeniowych, z innymi podmiotami niż tylko te, które zawierały transakcje objęte prowadzonym śledztwem. Dodatkowo, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, DIAS trafnie zwraca uwagę, że ma znaczenie dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. wydana wobec A. sp. z o.o., określająca obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w trybie art. 108 u.p.t.u. za okresy styczeń - marzec 2017 r. W granicach sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku nie można finalnie wypowiadać się, czy ustalenia decyzyjne wobec spółki A. utrzymają się w mocy podczas kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przedłużając termin zwrotu podatku organ miał jednak uzasadnione przesłanki, aby przyjąć, że istnieje prawdopodobieństwo, że takie same nieprawidłowości, jakie opisuje wskazana decyzja, wystąpiły także w okresie obejmującym wrzesień 2017 r. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że analogiczne nieprawidłowości mogą się powtarzać w kolejnych okresach rozliczeniowych. Treść wskazanej decyzji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe głównego kontrahenta Skarżącej uzasadnia zatem potrzebę dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2017 r. u Skarżącej. Ponadto, jak wynika z postanowienia NUS, w toku trwających czynności sprawdzających, a następnie kontroli podatkowej, organ podejmował wielokrotnie próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej, ten jednak nie przedłożył większości żądanych dokumentów. Następnie podejmowano kilkukrotne próby przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu A. Sp. z o.o. Dowód z przesłuchania świadka udało się przeprowadzić dopiero 25 czerwca 2019 r., tj. po wydaniu postanowienia NUS o przedłużeniu terminu zwrotu z 10 czerwca 2019 r. Podsumowując, prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 210 § 4 w związku z art. 217 i art. 124 o.p. w kontekście także art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z prawem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za pozbawioną uzasadnionych podstaw. Gabriela Zalewska-Radzik Jan Rudowski Małgorzata Niezgódka-Medek