I FSK 526/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 935/15 w sprawie ze skargi Miasta M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2015 r. nr ITPP1/443-1328/14/KM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Miasta M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 2 grudnia 2015 r. w sprawie I SA/Gd 935/15 na skutek skargi Miasta M. (dalej: "Miasto" ,"Skarżący", "Wnioskodawca") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto w latach 2008-2011 poniosło wydatki na realizację inwestycji polegającej na budowie Deptaka. W 2011 r. Wnioskodawca dokonał przyjęcia inwestycji do ewidencji środków trwałych. W tym celu podzielił Deptak na szereg środków trwałych wprowadzonych oddzielnie do ewidencji środków trwałych. Pierwotnie Miasto wykorzystywało wszystkie środki trwałe wchodzące w skład Deptaka wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (na potrzeby użytku powszechnego). W 2014 r. Miasto zawarło z podmiotem prywatnym umowę dzierżawy wydzielonej części Deptaka. Dzierżawca przyjął w dzierżawę nieruchomość w celu zorganizowania strefy sezonowego handlu i gastronomii, obsługi oraz możliwości prowadzenia tam imprez towarzyszących, zgodnie z przedłożoną koncepcją. Zgodnie z umową dzierżawy, dzierżawca wykorzystuje część Deptaka sezonowo (latem i zimą) w celu rozstawienia na nim pawilonów handlowych i prowadzenia sprzedaży swoich produktów. Z tytułu umowy Dzierżawca płaci symboliczne wynagrodzenie, ponieważ Miastu zależy przede wszystkim na ożywieniu Deptaka będącego głównym ciągiem pieszym w Mieście, uczynienia go atrakcyjniejszym dla mieszkańców i zachęcenia ich do spędzania wolnego czasu w tym miejscu, czemu ma służyć działalność handlowa i gastronomiczna Dzierżawcy. To Miasto poszukiwało podmiotu, który zagospodaruje i zorganizuje funkcjonowanie strefy sezonowego handlu i gastronomii w rejonie Deptaka. Na terenie wydzierżawianym Miasto dopuszcza również możliwość organizowania innych atrakcji dla mieszkańców takich jak np. zorganizowania punktów zabaw dla dzieci, imprez o charakterze jarmarków i kiermaszów z produktami regionalnymi, organizowania koncertów, występów teatrów i letniego kina etc. Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Miasto wystawia na rzecz dzierżawcy faktury VAT, które są ujmowane w rejestrach sprzedaży Miasta. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Miasto wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu VAT należny. Umowa dzierżawy została zawarta na okres trzech sezonów letnio-zimowych. Po wygaśnięciu obecnie obowiązującej umowy dzierżawy wydzielonej części Deptaka, Miasto zamierza albo przedłużyć jej obowiązywanie na kolejne lata albo zawrzeć nową umowę dzierżawy Deptaka z innym podmiotem. W związku z zawarciem umowy dzierżawy części Deptaka od 2014 r. Wnioskodawca wykorzystuje Deptak zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (na potrzeby użytku powszechnego), jak również do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (wydzierżawienie na rzecz podmiotu prywatnego). Ewidencyjnie Deptak składa się z szeregu środków trwałych Miasta. Miasto przeanalizowało środki trwałe, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, pod nazwą "Deptak" i określiło, które z nich są wykorzystywane w związku z zawartą umową dzierżawy, a w konsekwencji są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania: Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem przez Wnioskodawcę w 2014 r. części Deptaka na podstawie umowy dzierżawy, Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do tych środków trwałych, które są wykorzystywane do świadczenia usług dzierżawy przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późń. zm. dalej: "u.p.t.u.")? Czy Wnioskodawca będzie mógł odzyskać 7/10 kwoty podatku VAT naliczonego od nabycia środków trwałych oddanych do użytkowania w 2011 r., które zostały przez Wnioskodawcę wydzierżawione w 2014 r. i czy odzyskanie tego podatku VAT powinno nastąpić w ramach korekty wieloletniej według zasady wynikającej z art. 91 ust. 7a u.p.t.u.? Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych Miasto będzie mogło skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wybudowaniem środków trwałych składających się na Deptak, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (na podstawie umowy dzierżawy). W ocenie Wnioskodawcy będzie mógł odzyskać 7/10 kwoty podatku VAT naliczonego od nabycia tych środków trwałych, które są wykorzystywane do świadczenia usług dzierżawy, a "odzyskanie podatku VAT naliczonego w tej kwocie" powinno nastąpić w ramach korekty wieloletniej, określonej przepisami art. 91 ust. 7a u.p.t.u. 3. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2015 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretującego analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca nabywając towary i usługi celem realizacji opisanej inwestycji z zamiarem wykorzystywania go do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywał ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Skoro bowiem po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Miasto w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu dzierżawy (części Deptaka), Wnioskodawca wyłączył ją całkowicie z systemu VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełnił przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie kwestii dotyczącej korekty podatku naliczonego organ uznał, że w związku z zawarciem umowy dzierżawy części deptaka, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków związanych z budową Deptaku, bowiem nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. 4. Sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę na opisaną interpretację indywidualną stwierdził, że status Skarżącego jako podatnika VAT w momencie nabycia towarów i usług nie był kwestionowany, tym samym nie sposób przyjąć, że nabycie takie nie następowało w ramach działalności gospodarczej. Sąd, powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA, wskazał, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji takiej, jaka została opisana we wniosku, a zatem w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (czy też pozostających poza zakresem u.p.t.u.) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u. 5. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 87 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7 i ust.7a w związku z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 15 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 1 ust. 2 w związku z art. 9 w powiązaniu z art. 167, art. 187, art. 189 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.- dalej Dyrektywy) poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. 6. W piśmie procesowym z 19 czerwca 2019 r. organ uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej i wskazał na wyrok TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 - [...]. 7. Miasto nie skorzystało z wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 8.1. Organ w wydanej interpretacji stanowisko swoje oparł przede wszystkim na wyroku TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie [...] C-378/02, w którym Trybunał stwierdził, że wobec tego, że podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne, to jeżeli działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra. W wyroku tym TSUE podkreślił, że jeżeli podmiot prawa publicznego nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, a zatem nie działając w charakterze podatnika i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. 8.2. Stanowisko zawarte we wskazanym wyżej wyroku uległo modyfikacji w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...]. TSUE w wyroku tym stwierdził, że jeżeli gmina jako organ władzy publicznej wytwarzając określone dobro, z uwagi na jego charakter, pozwalający na jego wykorzystywanie dla celów opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT, miała przymiot podatnika, to za okres wykorzystywania tego dobra jedynie na cele niepodlegające VAT nie przysługuje jej prawo do odliczenia. Prawo to jednak "odżyje" (poprzez stosowną korektę) w momencie zmiany przeznaczenia tego dobra z celów niepodlegających VAT również na cele podlegające VAT. W wyroku tym TSUE przyjął założenie, że wytworzone przez gminę jako organ władzy publicznej dobro ze względu na jego charakter mogło być wykorzystywane dla celów opodatkowanych jak i nieopodatkowanych. W rezultacie TSUE stwierdził, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego, posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystywanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów co należy do sądu odsyłającego, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. 8.3. Jak wynika z orzeczenia TSUE w sprawie C- 140/17 dla oceny, czy podmiot prawa publicznego działa w charakterze podatnika dokonując określonej czynności prawnej istotne znaczenie ma charakter dobra będącego przedmiotem takiej czynności. Czy mogło ono w chwili nabycia być wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych. Rozważyć też należy, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu, co ocenić trzeba z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra ( vide wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r. [...], C-263/11, pkt 33, z 20 czerwca 2013 r., [...], C-219/12, pkt 19, z 2 czerwca 2016 r. [....] C-263/15 pkt 29, http:curia.europa.eu). 8.4. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ) działalność w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego jest zadaniem własnym gminy w ramach zaspakajania potrzeb wspólnoty. Inwestycja w postaci budowy Deptaka jak prawidłowo wskazał organ zarówno na etapie jej realizacji jak i po zawarciu umowy dzierżawy miała służyć przede wszystkim realizacji zadań własnych Miasta, a nie realizacji czynności wykonywanych na podstawie zawartej przez Miasto umowy cywilnoprawnej. Charakter tej inwestycji wskazuje więc na to, że zarówno w trakcie jej realizacji, ale także po zawarciu umowy dzierżawy inwestycja ta miała służyć przede wszystkim celom nieopodatkowanym. 8.5. Także symboliczne określenie wynagrodzenia w umowie dzierżawy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na to, że jedynym celem zawarcia tej umowy było odzyskanie przez Miasto podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. W wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie [....] sygn. C -520/14 TSUE zauważył bowiem, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. Wprawdzie w wyroku wskazanym wyżej w sprawie C- 263/15 TSUE stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji, jednak w rezultacie uznał, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że sąd krajowy powinien zwłaszcza upewnić się, że przewidziana w postępowaniu głównym opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym. TSUE w powołanym wyżej wyroku stwierdził też, że do sądu odsyłającego będzie należało upewnienie się czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej ( pkt 49 tegoż wyroku). 8.6. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 28 października 2019 r. sygn. akt I FSK 164/17 ( wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) takie elementy jak sposób wykorzystywania inwestycji przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu, który nie ulegnie zmianie, charakter obiektu (ogólnodostępny przed zawarciem umowy dzierżawy jak i po jej zawarciu), to że w związku z zawarciem umowy dzierżawy Gmina uzyska jedynie znikomą część wydatków, jakie poniosło na realizację inwestycji – wskazują na brak wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem, a symbolicznie określoną odpłatnością. Wszystkie te okoliczności wskazane wyżej występują też w tej sprawie. Zachodzi też wyraźna asymetria pomiędzy kwotą rocznego czynszu dzierżawnego, a wartością inwestycji. Nie ma też podstaw do uznania, by Miasto w odniesieniu do rozpatrywanej transakcji znajdowało się w sytuacji porównywalnej do innych podatników. Nie można wobec tego przyjąć, by zawarcie umowy dzierżawy w okolicznościach podanych we wniosku o interpretację podyktowane było względami ekonomicznymi i korzyściami Miasta z tego tytułu i by można mówić w tym przypadku o wyraźnych świadczeniach wzajemnych. 8.7. Z tych wszystkich względów zgodzić się należy z organem, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów i dokonał nieprawidłowej oceny ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. 8.8. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej organu okazały się zasadne należało na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.