I FSK 525/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 40/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 40/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 15 października 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej: WIS) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 42a i 42b ust. 2 pkt 3 lit. a), ust. 5 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. poz. 69 i poz. 13 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez brak uchylenia w całości postanowienia Organu, pomimo iż zostało wydane z licznymi naruszeniami, w szczególności: a) bezzasadnym uznaniu, że wykonanie tych samych czynności, opisanych we wniosku, nie jest usługą jednego rodzaju, lecz że są to różne usługi tylko dlatego, że usterka A może wystąpić w urządzeniu A znajdującym się w szpitalu w mieście X, a usterka B może wystąpić w urządzeniu B znajdującym się w szpitalu w mieście V, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, że Spółka wystąpiła w ramach jednego wniosku o wydanie WIS do rzekomo różnych usług i tym samym bezzasadnym uznaniu, że Skarżąca nie opisała konkretnego świadczenia - w dodatku nie uczyniła tego w sposób wystarczający - pomimo, że zarówno we wniosku jak i w piśmie uzupełniającym braki formalne Skarżąca opisała w sposób wyczerpujący co jest przedmiotem wniosku o wydanie WIS i nie były to różne usługi, lecz takie same czynności tyle, że Spółka, by prawidłowo opisać stan faktyczny napisała, że swoje usługi sprzedaje szpitalom w całej Polsce; b) bezzasadnym uznaniu, że zakres żądania, z którym wystąpiła Skarżąca nie spełnia warunków do uzyskania WIS, pomimo tego, że zgodnie z art. 42b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. przedmiotem wniosku o wydanie WIS może być towar albo usługa, a Skarżąca we wniosku opisaną usługę naprawy wyrobów medycznych, więc zakres żądania mieścił się w dyspozycji ww. przepisu; c) bezzasadnym uznaniu, że jeśli Spółka wnosi o kwalifikację czynności opisanych we wniosku, wykonywanych na urządzeniu wskazanym przez Spółkę jako wyrób medyczny, to w ramach wydawania WIS organ sam ma obowiązek zbadać, czy rzeczywiście jest to urządzenie medyczne i żądać związanej z tym dokumentacji a w konsekwencji na bezzasadnym wzywaniu do dostarczenia dokumentacji wyrobu medycznego, choć ta nie była niezbędna do wydania WIS; a dodatkowo żaden przepis nie uprawnia Organu do żądania dokumentów, tylko informacji niezbędnych do wydania WIS, oraz do wskazania jednego konkretnego wyrobu medycznego, pomimo tego, że przedmiotem wniosku była usługa, a nie towar; a w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi z uwagi na nie usunięcie braków formalnych polegających na niedostarczeniu dokumentacji związanej z wyrobem medycznym, pomimo iż dostarczenie dokumentacji nie miało wpływu na określenie stawki VAT usług opisanych we wniosku przez Skarżącą, więc było zbędne do wydania WIS. 3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z rozstrzygnięciami Organu w obu instancjach oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Skarżąca oparła zarzuty skargi kasacyjnej na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie, zdaniem Skarżącej naruszone zostały art. 42a, art. 42b ust 2 pkt 3 lit. a, ust 5 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 69 i 13 załącznika nr 3 do tej ustawy w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej – art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 i 4. W uzasadnieniu Skarżąca kwestionowała zasadność wzywania jej do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS i w efekcie uznanie, że nie opisała wystarczająco świadczonej usługi opisując w jednym wniosku kilka usług oraz nie dołączyła dokumentacji naprawianego sprzętu, z której wynikałoby, że jest medyczny. 6. Zgodnie z art. 42a u.p.t.u. wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej WIS, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie -w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 i 5 u.p.t.u. wniosek o wydanie WIS zawiera: 1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy; 2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku; 3) określenie przedmiotu wniosku, w tym: a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa, c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4; 4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku. W myśl art. 42b ust. 5 u.p.t.u. przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi (art. 42b ust. 7 u.p.t.u.). 7. Przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku może być tylko jeden towar lub jedna usługa albo jedno świadczenie złożone. Ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi, posługując się liczbą pojedynczą. Podkreślenia wymaga, że WIS służy w określonych sytuacjach nie tylko podmiotom, dla których została wydana (art. 42c u.p.t.u.), ale też innym podatnikom. Możliwość skorzystania z WIS z wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami wymaga precyzyjnego i jednoznacznego określenia w decyzji WIS towaru lub usługi albo towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem tworzą jedno złożone świadczenie. Jednak o tej ostatniej kwestii również decyduje Organ po zapoznaniu się z opisem towaru lub usługi. 8. Z powyższego wynika, że jeden wniosek o wydanie WIS nie może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług chyba że, w ocenie wnioskodawcy, razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedna czynność złożona. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi. Z takim rozumieniem art. 42b ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u. koresponduje treść art. 42d u.p.t.u. przewidujący jedną, stałą opłatę za wniosek o wydanie WIS. Wielokrotność opłaty przewidziana jest jedynie w razie objęcia wnioskiem towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jako świadczenie kompleksowe. Organ wydający WIS jest związany treścią wniosku i nie może samodzielnie dzielić towarów i usług opisanych we wniosku na kilka usług pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. Obowiązkiem wnioskodawcy przy tym jest na tyle precyzyjne opisanie towaru lub usługi, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa. 9. W konsekwencji wniosek o wydanie WIS powinien zawierać m.in. szczegółowy opis towaru lub usługi pozwalający na ich identyfikację, a więc powinien w opisie towaru zawierać precyzyjne i jednoznaczne wskazanie wszystkich jego istotnych elementów. Stwierdzenie przez organ, że pierwotny wniosek o wydanie WIS odnosi się do więcej niż jednego świadczenia złożonego oznaczało ujawnienie wady wniosku wyrażającej się wykroczeniem poza zakres wniosku dopuszczony przez art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. 10. W niniejszej sprawie wniosek o wydanie WIS zawierał opis więcej niż jednego świadczenia. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że "Z przedstawionego przez Skarżącą opisu jednoznacznie wynika, że odnosi się on do wielu usług, które różnią się wykonywanymi czynnościami. Skarżąca wskazuje nadto otwarty katalog towarów (bliżej nieokreślonych urządzeń i części do tych urządzeń), których te czynności dotyczą. Analiza treści wniosku wskazuje, że Skarżąca scharakteryzowała prowadzoną przez siebie działalność, wskazując różne warianty świadczonych przez nią usług na rzecz różnych szpitali/placówek medycznych" (str. 23 uzasadnienia wyroku). 11. Powyższa ocena, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest w pełni uzasadniona. Skarżąca przedstawiła opis świadczonych usług w sposób niejednoznaczny, wielowariantowy powołując się na związanie przedmiotowych usług z wyrobami medycznymi. Spółka stała na stanowisku, że świadczone usługi mają charakter usług naprawy wyrobów medycznych tudzież mają kompleksowy charakter kwestionując każdorazowo zasadność precyzowania ich opisu. Tymczasem z opisu usługi wynika również, że Skarżący obejmuje nią koszty transportu i noclegów wykonujących je pracowników. 12. W takich okolicznościach oczywiste jest, że Organ musi ustalić treść usługi (zakres czynności, które będzie można uznać za usługę kompleksową) jak również stwierdzić, że odnosi się ona rzeczywiście do naprawy wyrobów medycznych. Nie ma racji Skarżący podważając zasadność wezwań do wyodrębnienia konkretnej usługi i dołączenia dokumentów, które pozwolą na jednoznaczną identyfikację usługi, którą samodzielnie nazwał jako naprawę sprzętu medycznego. Z oczywistych względów trudno opisać wszystkie przypadki możliwych napraw dla wszystkich placówek, ale nic nie stoi na przeszkodzie by wybrać reprezentatywne, powtarzalne i poddać je ocenie w ramach wniosku o wydanie WIS. Nie można liczyć, że Organ wyda WIS dla usług, które Skarżąca będzie dowolnie wypełniała treścią. 13. W kontekście zarzutu naruszenia art. 42b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u., który Skarżąca uzasadniała tym, że zakres żądania mieścił się w dyspozycji tego przepisu, należy wskazać, że przepis ten ogólnie odnosi się do świadczenia usług ale oczywiste jest, że na potrzeby uzyskania WIS chodzi o skonkretyzowaną usługę według reguły: jedna decyzja WIS – jedno świadczenie złożone. W tym kontekście za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyznał rację Organowi, że opis przedstawiony we wniosku musi być jednoznaczny i precyzyjny a przy tym odnosić się do jednego, konkretnego świadczenia kompleksowego albo jednej, konkretnej usługi z wszystkimi jej istotnymi elementami, tak aby można było przeprowadzić postępowanie dowodowe i ponad wszelką wątpliwość stwierdzić tożsamość przedmiotu wniosku o wydanie WIS z faktycznym świadczeniem. Tym samym nie miały uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 i 4 O.p. 14. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestia oceny problemu przedstawiania wielości towarów i usług we wniosku o WIS była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 16 stycznia 2024 r sygn. akt I FSK 702/22, z 25 stycznia 2024 r. sygn akt I FSK 566/22 (wszystkie powołane wyroki pozostają dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko w nich zawarte. 15. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione co skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. 16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm).