I FSK 525/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 85/16 w sprawie ze skargi O.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 85/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 kwietnia 2015 r. określającą O.S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Zakład Produkcyjno-Handlowy J. w T. (dalej: "skarżący" lub "strona") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 46.401 zł. Postanowieniem z 29 listopada 2010 r. organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r. Nieprawidłowości dotyczyły rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez firmę P.P.H.U. A.W. z siedzibą w Z. (dalej: ""). Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego organ drugiej instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych zarzutów, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dokonując oceny organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, iż w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że spełniona została przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Za zasadną organ odwoławczy uznał ocenę organu pierwszej instancji, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec strony, jak i kontrahenta podatnika, w tym zeznania świadków wskazują, że udokumentowane fakturami usługi nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kooperantami. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc pomniejszyć kwoty podatku należnego. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane osobiście przez ich wystawcę tj. firmę, bowiem rzeczywisty przedmiot jej działalności gospodarczej polegał przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych, ksiąg rachunkowych, produkcji części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i ich silników, w tym haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmie przyczepek do samochodów oraz świadczeniu drobnych usług remontowych. Organ podkreślił, że na odmienny od wskazanego w fakturach zakres prac wykonywanych przez wskazywały również protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników. Ponadto nie dysponowała możliwościami technicznymi, technologicznymi, sprzętowymi niezbędnymi do świadczenia zakwestionowanych usług. Jednocześnie nie przedłożono w toku prowadzonego postępowania jakichkolwiek dowodów zakupu, najmu, dzierżawy czy leasingu maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania wskazanych usług. Zdaniem organu odwoławczego firma nie posiadała również możliwości kadrowych niezbędnych do zrealizowania zleceń od skarżącego. Z analizy zgromadzonych w toku przesłuchań świadectw pracy poszczególnych pracowników nie wynika by któryś z nich został zatrudnionych na stanowisku tokarza, frezera czy spawacza. Organ za bezzasadne uznał domaganie się przez skarżącego podjęcia ponownych prób przeprowadzenia przesłuchania A.W., w sytuacji gdy wielokrotnie wzywana złożyła jedynie ogólnikowe pisemne wyjaśnienia, które w wielu kwestiach okazały się sprzeczne z zeznaniami innych świadków czyniąc je niewiarygodnymi. Organ odwoławczy nie przychylił się również do argumentacji kwestionującej wartość dowodową wydanej dla decyzji wymiarowej, wskazując, że jest to dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). W skardze do Sądu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 194 § 1 i 3, art. 212 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej; art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 167, 168, 178, 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez . Sąd za prawidłowe uznał ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, uznając, że zakwestionowane faktury wystawione przez nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że organ podatkowy był zobligowany uwzględnić w prowadzonym postępowaniu podatkowym decyzję wydaną dla określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy VAT, albowiem stanowi ona dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Ustalenia zawarte w tej ostatecznej decyzji są kompatybilne z ustaleniami poczynionymi w niniejszej sprawie przez organ podatkowy. Według Sądu zafakturowane usługi nie zostały wykonane osobiście przez ich wystawcę tj. firmę bowiem rzeczywisty przedmiot jej działalności gospodarczej polegał przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych, ksiąg rachunkowych, produkcji części i akcesoriów do pojazdów samochodowych i ich silników, w tym haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmie przyczepek do samochodów oraz świadczeniu drobnych usług remontowych. Trafnie organ podkreślił, że na odmienny od wskazanego w fakturach zakres prac wykonywanych przez wskazywały również protokoły przesłuchań w charakterze świadków pracowników . W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzenie przesłuchania A.W., w sytuacji gdy wielokrotnie wzywana złożyła jedynie ogólnikowe pisemne wyjaśnienia, które w wielu kwestiach okazały się sprzeczne z zeznaniami innych świadków czyniąc je niewiarygodnymi nie było zasadne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje aby wykonując usługi na rzecz skarżącego mogła korzystać z możliwości technicznych i kadrowych firmy "P.". Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań A.P. oraz zatrudnionych w "P." pracowników, wskazał, że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania potencjalnych wykonawców spornych usług, skoro nawet sam skarżący nie jest w stanie wskazać, kto konkretnie wykonywał dla niego usługi. Sąd nie podzielił stanowiska, że skoro zakwestionowane transakcje miały miejsce w 2005 r., to strona nie była zobowiązana do zachowania należytej staranności. Rozważając zachowanie dobrej wiary skarżącego podniósł, że same okoliczności transakcji powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. W ocenie Sądu dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie ma zastosowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku uniemożliwiające dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia, a polegające na ograniczeniu się Sądu do prostej akceptacji stanowiska organu drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji ostatecznej i przedstawieniu argumentacji uzasadniającej oddalenie skargi będącej w istocie powieleniem powodów podanych przez organ drugiej instancji, którego działanie zaskarżono w oddalonej skardze, a także poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd do części argumentów strony; - art. 1 § 1 w zw. z § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, iż organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, który został następnie oceniony zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy ustalenia dokonanie przez organy oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym, zebranym z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz z pominięciem szeregu koniecznych do przeprowadzenia czynności dowodowych, w szczególności dotyczących podmiotu P. A.P.; - art. 1 § 1 w zw. z § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych art. 3 § 1 w zw. z. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę znajdujących się w aktach sprawy dowodów dokonaną w następstwie powielenia wniosków organów wyciągniętych z przeprowadzonej w sposób dowolny z pominięciem zasad doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania oceny materiału dowodowego; - art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oddalenie skargi w wyniku błędnego przyjęcia za udowodnione tezy zawarte w decyzjach wydanych wobec A.W., a które to decyzje stanowią wiążący dla organu dowód co do stanu faktycznego, podczas gdy pomimo istnienia domniemań dokumentów urzędowych moc dowodowa owych dokumentów urzędowych może zostać obalona poprzez przeprowadzenie przeciwdowodów, co w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom Sądu było konieczne, bowiem decyzja wydana wobec [...] obarczona była błędami; 2. prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że skarżący zasadnie został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytuły wystawionych przez FV z tej przyczyny, iż wykonawcą usługi nie był podmiot [...], podczas gdy zgodnie z aktualną linia orzecznictwa krajowego jak i Trybunału Sprawiedliwości, w sytuacji zaistnienia po stronie podatnika dobrej wiary do skorzystania z prawa z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wystarczy wykazanie - wbrew twierdzeniom Sądu, iż podatnik poniósł wydatek, a usługa została wykonana na rzecz podatnika, przy czym przy ocenie dobrej wiary należało wziąć pod uwagę okoliczność, iż usługi odnosiły się do roku 2005, - art. 167, 168, 178, 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie i dokonanie interpretacji przepisów prawa krajowego pozwalającej na odmowę podatnikowi prawa do odliczenia kwoty podatku z tego powodu, iż przyjął, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za usługi, których prawo do odliczenia ma dotyczyć dysponował zapleczem technicznym i kadrowym i był w stanie je wykonać. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów, co skutkuje jej oddaleniem w całości. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem strony skarżącej - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04). Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni spełnia powyższe wymogi, bowiem część zarzutów w petitum skargi zostało błędnie sformułowane, a niektóre z nich odnoszą się do przepisów ustrojowych, które nie służą do podważania merytorycznej poprawności wyroku Sądu pierwszej instancji. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia "art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych". Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku uniemożliwiające dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia. Dopiero uzasadniając powyższy zarzut wskazano już prawidłowo, iż w istocie zarzuca się naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (tak uchwala NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. CBOSA). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia i za jego pośrednictwem nie można zwalczać ustaleń stanu faktycznego danej sprawy. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie można zatem zgodzić się, że uzasadnienie zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający dokonanie instancyjnej kontroli wyroku. Nie polega też na prawdzie twierdzenie strony skarżącej, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się do prostej akceptacji stanowiska organu drugiej instancji i oddalając skargę powielił powody podane przez ten organ. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Sąd przedstawił przyjęte przez siebie ustalenia stanu faktycznego i dokonał ich samodzielnej oceny, z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów. Nie mogą być skuteczne również kolejne zarzuty skargi kasacyjnej, w ramach których wskazuje się na naruszenie art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, a także na naruszenie art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych art. 3 § 1 w zw. z. art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarówno art. 3 § 1 P.p.s.a., jak i art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. zawierają normy o charakterze ustrojowym i podobnie jak w przypadku tego ostatniego przepisu, przesłanka wskazująca na naruszenie art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. mogłaby wystąpić, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie, czego pełnomocnik strony skarżącej w niniejszej sprawie nie wykazał. Z uzasadnienia powyższych zarzutów wynika, że za ich pośrednictwem strona skarżąca w istocie usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy poprzez wykazanie, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej regulujących sposób gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Kwestionuje ocenę dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji głównie w odniesieniu do transakcji z firmą. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż z akt sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że firma nie dysponowała możliwościami technicznymi, technologicznymi, sprzętowymi niezbędnymi do świadczenia usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego. W toku prowadzonego postępowania nie przedłożono jakichkolwiek dowodów zakupu, najmu, dzierżawy czy leasingu maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania wskazanych usług. Uzasadnione było również twierdzenie organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że firma nie posiadała również możliwości kadrowych niezbędnych do zrealizowania zleceń od skarżącego, bowiem z analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym przesłuchań szeregu świadków będących pracownikami [...] nie wynika by któryś z nich został zatrudnionych na stanowisku tokarza, frezera czy spawacza. Pracownicy zeznali też, że wykonywali w prace polegające na: wypisywaniu faktur, sporządzaniu deklaracji podatkowych, przyjmowaniu zleceń od klientów, uzgodnienia ceny i terminu wykonania usług, wykonywaniu prac administracyjno-biurowych oraz prowadzeniu spraw finansowo-kadrowych, wyszukiwaniu maszyn oraz ich odbiorców, układaniu kostki brukowej, wykonywaniu prac remontowych, montażu haków holowniczych, wykonywaniu prac informatycznych, układaniu dokumentów, odwożeniu i przywożeniu dzieci A.W. ze szkoły, wykonywaniu prac zaopatrzeniowych, prowadzeniu przedszkola, sprzątaniu, pełnieniu obowiązków gońca czy pomocy domowej, wykonywaniu prac porządkowych. Według Sądu kasacyjnego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej polegającego zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną na błędnym oddaleniu skargi w wyniku błędnego przyjęcia za udowodnione tez zawartych w decyzjach wydanych wobec A.W., a które to decyzje stanowią wiążący dla organu dowód co do stanu faktycznego. Nie może być skuteczny argument, w ramach którego skarżący podważa oparcie się przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy na decyzji wydanej w odniesieniu do A.W. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe poczyniły w pełni samodzielne ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a decyzja wydana w stosunku do A.W. stanowiła tylko jeden z wielu dowodów zgromadzonych w ramach postępowania prowadzonego w odniesieniu do skarżącego i zarzutami skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano, aby istniały podstawy do pominięcia tej decyzji w procesie orzekania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł odnieść pożądanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku argument o bezzasadnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, pomimo zaistnienia po jego stronie dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem, co w ocenie skarżącego stoi w sprzeczności z aktualną linią orzecznictwa krajowego i Trybunału Sprawiedliwości. Odnotować należy, iż wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT organy podatkowe dokonały oceny w zakresie tzw. dobrej wiary. Argument odnoszący się do działania w dobrej wierze przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, z których wynikają okoliczności świadczące o tym, że skarżący mógł wiedzieć, że zawierane transakcje miały inny przebieg niż dokumentują to faktury. W tym zakresie organ podatkowy wskazał, że skarżący jako przedsiębiorca z ponad dwudziestoletnim doświadczeniem i dysponując odpowiednim sprzętem do wykonania spornych usług, oraz mając do dyspozycji kadrę pracowniczą, podpisał umowę z kontrahentem kojarzonym z działalnością w zupełnie innej dziedzinie, nie zatrudniającym odpowiednich do wykonania zakwestionowanych usług pracowników. Organ wskazał też na okoliczności nawiązania współpracy, ogólny brak orientacji co do szczegółów nabywanych usług, brak prócz faktur innej dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje oraz płatności gotówką. Zestawienie tych okoliczności i ich ocena we wzajemnym powiązaniu oraz na tle całokształtu sprawy, świadczy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, że skarżący co najmniej godził się na współpracę z firmą A.W. w warunkach naruszenia prawa jak to przyjął organ podatkowy i co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W niepodważonym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym niniejszej sprawy nie mogą być skuteczne zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające zdaniem strony skarżącej na nieprawidłowym zastosowaniu i uznaniu, że skarżący zasadnie został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zostało wykazane zaistnienie przesłanek do zastosowania do spornych transakcji normy wynikającej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Konsekwencją tej oceny jest również nieuznanie zasadności zarzutów wskazujących na naruszenie art. 167, art. 168, art. 178 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE. Stwierdzając, że skarga kasacyjna jest całkowicie nieuzasadniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.