I FSK 524/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1240/15 w sprawie ze skargi G.Sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Sp. z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I FSK 524/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 22 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 1 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. W wyroku tym Sąd powołał się na następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzją z 29 września 2014 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił w stosunku do skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Podstawą rozstrzygnięcia było uznanie, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za wyżej wymienione miesiące, wynikający z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez A. sp. z o.o. z siedzibą w O. oraz A.sp. z o. o. z siedzibą w K. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z 1 czerwca 2015 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że spółki A. i A.nie mogły wykonać zafakturowanych usług, na co wskazuje: brak technicznych i fizycznych możliwości w/w spółek do wykonania tych usług, okoliczność, że spółki te nie miały rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności, a rzekoma działalność obydwu spółek przebiegała w podobny sposób. Udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu utworzonej w roku 2001 spółki A. byli K.K. i B.T. Natomiast jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu utworzonej w roku 2009 spółki A. był B.T., który od 2008 r. przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki A., a w 2010 r. zrezygnował z udziałów w tej spółce. Następnie sprzedali oni swoje udziały i przekazali nabywcom dokumentację firmy. Faktu otrzymania dokumentacji nie potwierdzili nowi nabywcy. Przesłuchanie M.J.- nabywcy udziałów spółki A.nie było możliwe, gdyż nie odbierał on wezwań. Natomiast A.B. - nabywca udziałów i prezes zarządu A. oraz R.G. - prokurent A. byli osobami bezrobotnymi, mającymi problemy z prawem. Z ich zeznań wynika, że transakcje zaproponowane przez nieznajomych w kawiarniach miały być sposobem na zarobienie pieniędzy. Były to fikcyjne transakcje, gdyż nie wiązały się z rzeczywistą zapłatą za udziały, czy też faktycznym wypełnianiem funkcji prezesa zarządu lub prokurenta, a oni nie zdawali sobie sprawy z konsekwencji nabycia udziałów spółki i ze statusu prokurenta. Prezesi spółek, pomimo że ich przesłuchania miały miejsce niecałe dwa lata po wystawieniu przedmiotowych faktur VAT, poza stwierdzeniem, że usługi te zostały wykonane, nie byli w stanie podać żadnych ich szczegółów. Twierdzili, że cześć usług wykonywali sami, a część zlecali podwykonawcom, nie potrafili określić, co było wykonane przez nich, a co i komu mieli zlecić. Jedynie B.T. wskazał, jako swojego podwykonawcę B.., który już nie żył. Natomiast postępowanie dowodowe wykazało, że ten z kolei prowadził kiosk RUCHu, a nie zajmował się świadczeniem takich usług. Przy czym dokumentację księgowo-podatkową prowadził mu właśnie B.T. Nadto istotny jest udział procentowy zafakturowanej do Spółki G.D.sprzedaży spółek A. i A.w stosunku do wykazanej przez nie sprzedaży ogółem. Ze znajdujących się w aktach sprawy deklaracji VAT-7 składanych przez te podmioty wynika, że w 2011 r. sprzedaż udokumentowana spornymi fakturami VAT miała stanowić: 16,77% sprzedaży spółki A. i 7,65% sprzedaży spółki A.. Zatem spółki te, według deklaracji, miały mieć znacznie większą sprzedaż. Spółka A. miała prowadzić działalność gospodarczą o bardzo zróżnicowanym zakresie i w dużym rozmiarze. Pomimo braku potencjału gospodarczego spółka ta miała świadczyć różnego rodzaju usługi reklamowe w jednej cenie netto 5.000 zł, oraz usługi budowlano-remontowe. Ponadto miała dostarczać różnego rodzaju towary (piasek, pospółka, żwir, grys, cement, papa, pręty żebrowane, kruszywo, elektrografit), nie dysponując przy tym składem materiałów budowlanych, środkami transportu, czy pracownikami. Mimo to prezes zarządu nie potrafił określić podwykonawców z jakimi pracował. Oprócz wskazania spółki G., co do której prezesi tych spółek byli przesłuchiwani, nie byli oni w stanie wskazać żadnych innych swoich rzekomych kontrahentów, którym mieli świadczyć usługi lub dostarczać towary. Tym bardziej nie potrafili określić, czym ich spółki miały się zajmować oprócz świadczenia usług na rzecz G. Prezesom tych spółek nie były znane żadne osoby ze spółki G. Wszystkie czynności związane z rzekomym świadczeniem usług na rzecz G.D. miał dokonywać M.R. Przy czym według jego zeznań nie uczestniczył on w negocjacjach umów z ramienia tych spółek. Organ zwrócił uwagę także na lakoniczną treść umów zawartych przez spółkę G.D.z firmami A. i A.porównując je do innych umów zawieranych przez tę spółkę. Ze struktury organizacyjnej G., z zakresów czynności oraz z zeznań świadków wynikało, w ocenie organu, że w spółce funkcjonował Pion Handlowy zarządzany przez Dyrektora Handlowego, który m.in. odpowiadał za sprawne funkcjonowanie sekcji marketingu, a także opiniował i akceptował umowy o charakterze reklamowym. Jednak o podjęciu współpracy z wyżej wymienionymi spółkami i ustaleniu jej warunków miał decydować zespół osób, w skład którego mieli wchodzić członkowie zarządu oraz dyrektorzy. Przy czym z zeznań świadka T. - dyrektora handlowego, wynika, że nie brał on udziału w negocjacjach i podpisywaniu umów dotyczących usług reklamowych ze spółkami A. i A.. Umowy miały być podpisywane na odległość, dyrektor działu handlowego nie wiedział również na jakie kwoty były wystawiane faktury przez te firmy pomimo, iż w jego dziale projektuje się także ulotki, foldery, katalogi, banery i inne materiały reklamowe. W negocjacjach dotyczących umów reklamowych brali udział: S.G. i S.C. Osobą dzięki której miało dojść do kontaktów pomiędzy G.D.a A. i A.i z którą był uzgadniany przebieg tych transakcjach miał być M.R. Zeznania S.C. i M.R. były jednak rozbieżne i nie zasługiwały na uwzględnienie w tym zakresie. Organ wskazał, że usługa udostępniania miejsc pod tablice reklamowe do marca 2011 r. świadczona była na rzecz G.D. przez spółkę A. w cenie 500 zł netto lub 700 zł netto za miejsce w zależności stopnia natężenia ruchu. Natomiast sukcesywnie od marca 2011 r. faktury na udostępnianie tych miejsc zaczęła wystawiać na rzecz G.D.spółka A.w tej samej cenie. Przy czym A.miał zakupywać te usługi od A. w cenie 200 zł netto za miejsce. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła skarżąca. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddali skargę. W uzasadnieniu podniósł, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wszelkich dostępnych dowodów, a to: z dowodów osobowych (w tym z zeznań pracowników skarżącej, jej dystrybutorów, prezesów spółek A. i A., nabywców udziałów w tych spółkach, M.R., właścicieli posesji wynajmujących miejsca pod reklamę, wyjaśnień członków zarządu skarżącej) oraz z szerokiego wachlarza dokumentów, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów podatnika i od niego samego, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej na tej podstawie oceny poszczególnych dowodów, w tym dowodów z zeznań świadków, a nade wszystko, kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła skutecznie wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez nieuwzględnienie faktu, iż kontrahenci podatnika faktycznie wykonali przedmiotowe usługi reklamowe, czy też mieli możliwość ich wykonania. Skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: " p.p.s.a." od powyższego wyroku wniosła G.D.sp. z o.o. z siedzibą w Limanowej, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania przez Sąd I instancji obowiązku określonego w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.u.s.a." i skutkowało naruszeniem przez Sąd I instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie stwierdzenia, iż kontrahenci skarżącej, którzy wystawili kwestionowane faktury nie prowadzili działalności gospodarczej i tym samy wystawione przez nich faktury dokumentują zdarzenia, które nie zostały w ogóle wykonane co doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., w którym WSA w Krakowie przyjął za prawidłowe stanowisko organu dokonane w tym zakresie z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., zgodnie z którym kwestionowane faktury dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca w rzeczywistości; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania przez Sąd I instancji obowiązku określonego w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. p.u.s.a. i skutkowało naruszeniem przez Sąd I instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie oceny czy skarżąca dopełniła należytej staranności przy pomniejszaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych przez organ faktur, co doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., w którym WSA w Krakowie przyjął jako prawidłowy stan fatyczny ustalony przez organ z naruszeniem art. 122 O.p. i nie odniósł się do zarzutów skargi w tym zakresie; III. przepisów prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania przez Sąd obowiązku określonego w art. 1 § 2 p.u.s.a. i skutkowało naruszeniem przez Sąd I instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez odmowę ich zastosowaniu z tego powodu, że w okolicznościach niniejszej sprawy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jest uzasadniona brakiem faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy faktycznie czynności te były wykonane; IV. przepisów prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego wykonania przez Sąd obowiązku określonego w art. 1 § 2 p.u.s.a. i skutkowało naruszeniem przez Sąd I instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji gdy decyzja ta naruszała art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez odmowę jego zastosowania z tego powodu, że przepis ten nie może być - zdaniem Sądu – stosowany w każdym przypadku, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze, które zaistniało pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane na tej fakturze; V. przepisów prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b u.p.t.u., poprzez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy wskazany przepis znajduje zastosowanie, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane. W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności Spółka, wskazując na naruszenie prawa procesowego, w tym art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., kwestionuje dokonane przez organy ustalenia faktyczne, zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Skarżąca wskazuje na sprzeczność tych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i błędne przyjęcie, że kontrahenci Spółki, którzy wystawili kwestionowane faktury nie prowadzili działalności gospodarczej i tym samy wystawione przez nich faktury dokumentują zdarzenia, które nie zostały w ogóle wykonane. W tym kontekście Spółka wskazała na błędy w sferze gromadzenia materiału dowodowego w sprawie oraz jego oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrażającej się w uchybieniu dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Także, zdaniem strony, błędnie organy oceniły dochowanie przez Spółkę należytej staranności przy pomniejszaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych przez organ faktur. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest więc problem, czy zakwestionowane przez organy faktury dawały skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Według organu, faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji (wykonanych usług) i jako takie nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Natomiast zdaniem skarżącej, faktury te dają takie prawo, bowiem są prawidłowe i dokumentują rzeczywiście wykonane usługi. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organów podatkowych, Spółki A. i A., będące wystawcami zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie realizowały na rzecz skarżącej usług reklamowych wymienionych w tych fakturach, a z faktur tych skarżąca nie mogła wywodzić prawa do odliczenia, co w konsekwencji powodowało brak możliwości ich uwzględnienia przy określaniu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Zarzuty podniesione przez Spółkę w skardze kasacyjnej dotyczą przede wszystkim zakwestionowania prawidłowości przedstawienia przez WSA w Krakowie stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na argumentację sądu oraz w konsekwencji determinowało podjęte przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie. W ocenie strony, Sąd I instancji naruszył w ten sposób m.in. przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a., a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nietrafny należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego, a następnie oparcie zasadniczej argumentacji Sądu na wadliwie ustalonym stanie faktycznym. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędne dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego podatkowego. Znajduje to wyraz w gwarancjach proceduralnych przewidzianych w odpowiednich przepisach ustaw procesowych. Zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p. organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w wyczerpujący sposób rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi również podstawę oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). W tym kontekście Spółka w skardze kasacyjnej podniosła, iż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy, a skarżąca została pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu, zagwarantowanego brzmieniem art. 123 O.p. W ocenie strony, wiele materiałów dowodowych zostało zgromadzonych w postępowaniach dotyczących A. i A., w których nie uczestniczyła. W tym kontekście wskazać należy na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 5 maja 2017 r., I FSK 1674/15, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA", w którym wskazano, iż w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału skarżącego, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest w sprawie poprzez zaznajomienie skarżącego z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 O.p. w związku z art. 181 O.p. Przepisy te wskazują na możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach. Posłużenie się zatem dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nie można więc uznać, iż włączenie przez organ do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. zakwestionowanych przez skarżącego protokołów przesłuchań, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazać przy tym należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Przeciwne twierdzenie - jak słusznie podniesiono w wyroku NSA z 12 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 868/10) - jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W przedmiotowej skardze kasacyjnej nie zarzucono, że organy nie umożliwiły stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. W aktach sprawy znajdują się bowiem zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku z prowadzonym postępowaniem oraz o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania chociażby z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. W konsekwencji za bezzasadne uznać należało zarzuty odnoszące się do nieprawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego, gromadzenia materiałów czy też swobodnej oceny dowodów. Kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2017 r., II GSK 36/16, CBOSA). W niniejszej sprawie wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały spełnione w uzasadnieniu wyroku Sądu I Instancji. Jak wspomniano, w niniejszej sprawie zasadnicza kwestia dotyczy możliwości dokonania przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie określonych usług. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że WSA w Krakowie oparł rozstrzygnięcie na prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy polegającym na przyjęciu, że spółki A. i A., będące wystawcami zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie realizowały na rzecz skarżącej usług reklamowych wymienionych w tych fakturach. W kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że brak jest wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że realizacja transakcji przez spółki A. i A.rzeczywiście miała miejsce. Spółka w skardze kasacyjnej wskazała na naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez odmowę ich zastosowania z tego powodu, że w okolicznościach niniejszej sprawy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jest uzasadniona brakiem faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy faktycznie czynności te były wykonane. Podniosła również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania z tego powodu, że przepis ten nie może być - zdaniem Sądu – stosowany w każdym przypadku, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze, które zaistniało pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane na tej fakturze, a także błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b u.p.t.u. poprzez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy wskazany przepis znajduje zastosowanie, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane. Zasadnie w tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że z przedłożonych kopii faktur, zestawienia miejsc lokalizacji tablic reklamowych i banerów, dokumentacji fotograficznej czy też potwierdzenia odbioru ulotek nie sposób wyprowadzić wniosków, że kwestionowane usługi były wykonane. Wobec uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (a takie wnioski wynikają z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego), prawidłowo odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach. W tym kontekście zwrócić należy uwagę na twierdzenie Spółki zawarte w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym fakt, iż A. i A.nie mogły wykonać zafakturowanych usług, nie powoduje automatycznie pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja związana była z oszustwem. Na potwierdzenie tej tezy skarżąca przywołała szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnosząc się do powyższego twierdzenia, należy przypomnieć, że w sytuacji podjęcia przez organ wątpliwości co do tego, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji i czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 16 kwietnia 2015 r., I FSK 514/14, CBOSA, podnieść należy, że jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyrok TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; wyrok TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 Firin, ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy mogą ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyrok TSUE z 27 września 2007 r. sprawie C-146/05 Collée, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroy trans, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 50; wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; wyrok TSUE w sprawie C-285/11 Bonik, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TSUE z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TSUE z 56 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 52). W niniejszej prawie, wobec jednoznacznego rozstrzygnięcia o braku rzeczywistego charakteru opisanych transakcji za nie mające uzasadnienia uznać należy twierdzenia Spółki o konieczności badania mającej swoje źródło w orzecznictwie TSUE dobrej wiary. W przypadku "pustych faktur" (dokumentujących transakcje nieistniejące), badanie dobrej wiary nie jest bowiem wymagane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2017 r., I FSK 1726/16, CBOSA). Z tych względów, na podstawie art.184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia 85.146 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - w przewidzianym prawem terminie Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną; - inny niż przed Sądem pierwszej instancji radca prawny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym reprezentował Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który przejął od dnia 1 marca 2017 r. prawa i obowiązki zniesionego z tym dniem Dyrektora IS jako strony postępowania sądowego; - skarga kasacyjna została oddalona. Zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2012 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w związku z § 6 pkt 6 tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości zaskarżenia wynosiła 3.600 zł. Zastosowanie tych przepisów uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 2.700 zł, jako obejmującą koszt zastępstwa procesowego związanego z udziałem w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (75% z 3.600 zł).