I FSK 521/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 748/19 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 14 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 3 (trzecim), 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 14 sierpnia 2019 r. nr [...] w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń i marzec 2018 r., 3) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części, 4) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. na rzecz B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 14.775 (słownie: czternaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak

Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 748/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił w części skargę B. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego" lub "organ") z 14 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r. i uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2018 r. (pkt 1), zasądził na rzecz Spółki częściowy zwrot kosztów postępowania (pkt 2) oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie (pkt 3). 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego stwierdzono zawyżenie w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2018 r. podatku naliczonego do odliczenia z tytułu zakupu towarów i usług związanych z niezasadną kwalifikacją całości tych zakupów jako związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w sytuacji, gdy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca świadczyła głównie usługi objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT" (sprzedaż kryptowalut). Powyższe ustalenia kontroli Spółka uwzględniła w złożonych pokontrolnych korektach deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe oraz dokonała wpłaty na poczet zaniżonego zobowiązania podatkowego za styczeń 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Nieprawidłowości stwierdzone w rozliczeniu za luty i marzec 2018 r. nie skutkowały obowiązkiem zapłaty lub zwrotu podatku. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uwzględnił powyższe korekty, a następnie decyzją z 27 lutego 2019 r. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20% zawyżonych przez nią kwot zwrotu różnicy podatku (luty 2018 r.), różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (marzec 2018 r.) oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego (styczeń 2018 r.). Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, działającego jako organ odwoławczy, decyzją z 14 sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu tej decyzji, mając na uwadze, że Spółka zgodziła się z ustaleniami kontroli, co znalazło swój wyraz w korektach pokontrolnych, organ uznał za nieadekwatne do etapu i przedmiotu sporu zarzuty odwołania dotyczące prawidłowej kwalifikacji na gruncie ustawy o VAT sprzedaży kryptowalut (usługi finansowe zwolnione z opodatkowania) oraz związanego z tym braku możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących tych usług. Za niebudzące wątpliwości uznano zaś zaistnienie przesłanek formalnych ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określone w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu nietrafne lub nieznajdujące potwierdzenia w ustalonym w sprawie stanie faktycznym były argumenty Spółki dotyczące naruszenia zasady proporcjonalności. Nie zaistniała także przesłanka wyłączenia sankcji przewidziana w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, gdyż nieprawidłowości popełnione przez Skarżącą w rozliczeniach nie były wynikiem błędów rachunkowych czy oczywistych omyłek, a konsekwencją przyjęcia błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, uzasadnionej w ocenie Spółki niejasnym stanowiskiem organów podatkowych w przedmiocie opodatkowania obrotu kryptowalutami. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której – żądając uchylenia jej w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w pierwszej instancji i umorzenia postępowania – zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.: a) art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez wydanie przez organ drugiej instancji decyzji na niekorzyść strony odwołującej się przy braku jakichkolwiek przesłanek ku temu i przy braku jakiegokolwiek uzasadnienia; decyzją organu pierwszej instancji ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za luty w kwocie 2.276 zł, zaś decyzją organu drugiej instancji - w kwocie 110.869 zł; b) art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania; c) art. 122 O.p., poprzez nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego; d) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b), c) i d) oraz ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, poprzez błędną, restrykcyjną i niezwykle surową wykładnię, bez uwzględniania okoliczności niniejszej sprawy, tj. tego, że: (1) błędy w deklaracjach VAT nie zostały w żaden sposób zawinione przez podatnika, (2) podatnik kierował się najbardziej racjonalną, literalną interpretacją art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, z którego nie wynikało zwolnienie z VAT czynności sprzedaży kryptowalut, (3) sprawa dotyczy pierwszego kwartału 2018 r., gdy interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 7 odnośnie ewentualnego opodatkowania VAT transakcji sprzedaży bitcoinów była niejednolita, brak było jednoznacznego stanowiska, wyrok ETS z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 dotyczył innego stanu faktycznego (transakcji wymiany, a nie sprzedaży kryptowalut) i nie został w jakikolwiek sposób wdrożony do polskiego porządku prawnego, Ministerstwo Finansów nie wydało żadnej interpretacji ogólnej w zakresie wykładni ww. przepisu, brak było też interpretacji indywidualnych organów podatkowych w tego typu sprawach, (5) Spółka działała w dobrej wierze, w zaufaniu do organów państwa, w trakcie kontroli celno-skarbowej precyzyjnie wyjaśniła charakter dokonywanych czynności, skorygowała nieprawidłowe deklaracje podatkowe zgodnie z wynikiem kontroli, terminowo zapłaciła całą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę, nie otrzymała zwrotu VAT, i w efekcie ich zastosowanie i wymierzenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 20%, mimo braku podstaw; e) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", w zw. z art. 273 i art. 242 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1 ze zm.), dalej "dyrektywa 112", poprzez zastosowanie sankcji w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności i nieadekwatnie do celu tej instytucji; f) art. 43 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 227 Konstytucji RP oraz art. 4 i art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 2027, ze zm.), art. 2 pkt 21a ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 794, ze zm.), art. 4 pkt 15 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2007/64/WE z dnia 13 listopada 2007 r. w sprawie usług płatniczych w ramach rynku wewnętrznego zmieniającej dyrektywę 97/7/WE, 2002/65/WE, 2005/60/WE i 2006/48/WE i uchylającej dyrektywę 97/5/WE w zw. z art. 1 ust 3 lit. b) dyrektywy 2000/46/WE oraz art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 27 lutego 2002 r. - Prawo dewizowe (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1708, ze zm.), poprzez ich niezastosowanie, g) art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie - mimo, że Spółka działała w dobrej wierze, a błędy popełnione przez nią w deklaracji powinny być traktowane jako błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki, wyłączające możliwość zastosowania sankcji zgodnie z powołanym przepisem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i wyjaśniając jednocześnie, że wskazanie w sentencji decyzji kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2018 r. w wysokości wyższej, niż ustalona w decyzji wydanej w pierwszej instancji, było skutkiem błędu (oczywistej omyłki), który nie narusza art. 234 O.p. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za częściowo uzasadnioną. Sąd co do zasady nie podzielił argumentacji Skarżącej o braku ziszczenia się w sprawie przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za sporne miesiące. Stwierdził, że przepisy art. 112b ust. 1 ustawy o VAT nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji w przypadku, gdy zachodzą określone w nim okoliczności. Treść tego przepisu oznacza, że organy podatkowe mają obowiązek ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy podatnik działał świadomie, czy pozostawał w dobrej wierze, czy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku nastąpiły z jego winy. Wyłączenie stosowania tego przepisu ma miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach (art. 112b ust. 3 cytowanej ustawy), które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów i poprawnie je zastosował. W postępowaniu kontrolnym jednoznacznie ustalono, że Skarżąca dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za styczeń, luty i marzec 2018 r., przez co zaistniała hipoteza określona w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Po zakończeniu kontroli Spółka złożyła zaś korekty deklaracji, uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości, zatem organ miał podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące w wysokości 20% kwot zawyżenia zwrotu podatku/różnicy do przeniesienia na kolejny okres lub zaniżenia zobowiązania. Sąd nie zgodził się również ze Skarżącą, że zastosowanie powołanych przepisów naruszało zasadę proporcjonalności, ani też, że stwierdzone przez organ nieprawidłowości w rozliczeniu podatku można uznać za błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. Zdaniem Sądu w sprawie doszło jednak do istotnego naruszenia art. 233 § 1 O.p. w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania za luty 2018 r., które skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w tej części. Organ, działając w drugiej instancji i utrzymując w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji, nie miał bowiem prawa modyfikować sentencji tego rozstrzygnięcia, gdy w sprawie nie doszło do zmiany merytorycznej orzeczenia i ponownego jej rozstrzygnięcia w sposób odmienny od pierwotnego. Wady tej nie można jednak uznać – jak chce organ – za oczywista omyłkę. Nie narusza ona jednak art. 234 O.p., gdyż zdaniem Sądu przepis ten nie ma zastosowania w sprawach, w których organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła przedmiotowy wyrok: – w zakresie pkt 3 (oddalenie skargi) – w całości, – w zakresie pkt 1 – w części, w jakiej nie została uchylona poprzedzająca zaskarżoną decyzję decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego oraz w zakresie uzasadnienia odnoszącego się do tego punktu wyroku. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia: – przepisów postępowania sądowego, tj. art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", w związku z powołanymi w drugiej podstawie kasacyjnej przepisami prawa materialnego (ustawy o VAT), poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że zaskarżona decyzja naruszała powyższe przepisy prawa materialnego z powodów szczegółowo opisanych w uzasadnieniu drugiej podstawy kasacyjnej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, ponieważ doprowadziło Sąd do przekonania, że kontrolowana decyzja nie narusza prawa, co skutkowało w pkt 3 zaskarżonego wyroku nieuchyleniem tej decyzji i oddaleniem skargi i brakiem uznania, że zachodzą podstawy do umorzenia postępowania, zaś w zakresie pkt 1 zaskarżonego wyroku – uchyleniem decyzji, ale z powodów innych, niż naruszenia prawa materialnego, opisane w drugiej podstawie kasacyjnej; – przepisów prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b), c) i d) oraz ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię – nadmiernie restrykcyjną, godzącą w interesy podatnika działającego w dobrej wierze i zgodnie z zaleceniami organu podatkowego i naruszającą zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i wymierzenie Spółce dodatkowego sankcyjnego zobowiązania podatkowego w VAT w wysokości 20% mimo braku podstaw ku temu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uznania, że w ustalonym stanie faktycznym wymierzenie dodatkowego zobowiązania sankcyjnego w VAT w wysokości 20% było zgodne z prawem. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a także zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 5.2. Zasadniczy wpływ na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 [...], ECLI:EU:C:2021:287. Zresztą postępowanie sądowoadministracyjne było zawieszone do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego. W wyżej wskazanym wyroku Trybunał wskazał, że: "co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów" (pkt 32). Ponadto zwrócono uwagę, że " z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym - w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie." (pkt 33) "Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy" (pkt 34). "Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym." (pkt 35) W konkluzji Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". (pkt 37) 5.3. Uwzględniając powyższą wykładnię prawa unijnego, za błędne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że analizowana regulacja prawna nie narusza zasady proporcjonalności, o której mowa w przepisach dyrektywy 112. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, błędnie zaakceptował automatyzm przy nakładaniu sankcji przewidzianej w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Brak analizy, czy w konkretnym stanie faktycznym sprawy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2018 r. jest proporcjonalne do sposobu zachowania podatnika czyni zasadnym zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego,. 5.4. W konsekwencji powyższego zasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji bowiem, pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego, błędnie nie uchylił zaskarżonej decyzji. 5.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w punkcie trzecim, w którym oddalono skargę na decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2018r. i w tym zakresie orzekł merytorycznie o zasadności skargi, uchylając zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. 5.6. Skargę kasacyjną wniosła strona Skarżąca również w zakresie punktu pierwszego wyroku, w którym uwzględniono skargę i uchylono zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2018 r. Takie rozstrzygnięcie zapadło na skutek uznania, że w tej części zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 1 O.p. Natomiast odnośnie zasadniczej kwestii spornej, a mianowicie wadliwego ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko takie same jak w przypadku miesiąca stycznia i marca 2021 r. Z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a. ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę, jak i Sądu. Dlatego też należy uznać, że strona Skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzje organu odwoławczego. Jednakże przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może je zakwestionować tylko wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15, CBOSA). Z uwagi na powyższe pomimo zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 112b ust. 1 pkt lit. b/, c/, d/ oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie w punkcie 1, odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Nawet wówczas, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w części wskazanej powyżej, wskazywałoby na naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, to i tak Sąd I instancji, wydałby wyrok tej samej treści, a więc uchyliłby zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2018 r. Jedynym zatem skutkiem uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżoną decyzje organu odwoławczego, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 P.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia Sądu I instancji. Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia, lecz związani będą oceną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5.7. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy czym uwzględniono koszty zasądzone w punkcie 2 zaskarżonego wyroku od organu odwoławczego na rzecz skarżącej spółki. Ta część wyroku wobec jej niezaskarżenia jest prawomocna. Na mocy tego punktu wyroku, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 206 P.p.s.a. dokonał miarkowania kosztów, gdyż skarga została uwzględniona jedynie w części. Ponieważ w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej, w konsekwencji uwzględniono w całości skargę, należało również zasądzić pozostałą część kosztów sądowych za postępowanie przed sądem pierwszej instancji. W związku z powyższym na sumę zasądzonych kosztów składa się kwota 5.400 zł pozostałej części kosztów postępowania za pierwszą instancję, 1.275 zł uiszczonego przez skarżącego wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej oraz 8.100 zł z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej za postępowanie przed NSA. Wynagrodzenie to określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.). 5.8. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 [...]. W kontekście wskazówek zawartych w tym orzeczeniu oceni, czy sposób działania skarżącej spółki i dokonywanych przez nią rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty oraz marzec 2018 r. sprawia, że naruszeniem zasady proporcjonalności będzie zastosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. 5.9. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak