I FSK 518/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 722/18 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 listopada 2018r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 722/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2018r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 25 marca 2013r. określił K.S. kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2005r., czerwiec 2005r. i za sierpień 2005r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2005r., marzec 2005r., maj 2005r., lipiec 2005r., wrzesień 2005r., październik 2005r., listopad 2005r. i za grudzień 2005r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że K.S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "D." ujął w ewidencji podatkowej za 2005r. faktury dotyczące usług budowlanych, wystawione przez "R." Spółka z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem K.S. nie nabył prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 27 maja 2014r., uchylił powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w części dotyczącej określenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy miesiące: luty, marzec, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz w związku z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej - w części dotyczącą określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, sierpień 2005r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r., za czerwiec 2005r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 marca 2015r., sygn. akt I SA/Po 726/14 oddalił skargę K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 maja 2014r., a skarga kasacyjna na powyższy wyrok została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1760/15. Pismem z dnia 25 lipca 2017r. pełnomocnik K.S. złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 maja 2014r., wskazując jako podstawę prawną wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). W ocenie pełnomocnika, postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i zgodny z zasadą określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem dokonanym w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Ponadto, pełnomocnik strony podniósł, że rozstrzygnięcie oparto na zeznaniach dwóch świadków, którzy jako jedyni zanegowali wykonywanie prac na rzecz "R." Sp. z o.o. Pełnomocnik wskazał, że zeznania te nie potwierdziły się, ponieważ postępowanie prokuratorskie wykazało, iż świadkowie ci nie mówili prawdy, co skutkowało umorzeniem przez Prokuraturę Rejonową w L. postępowania karnego prowadzonego w stosunku do [...] o nakłanianie do złożenia fałszywych zeznań. Pełnomocnik strony wskazał, że postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia 24 lutego 2012r., sygn. akt [...]. Skoro organ II instancji nie wspomniał o powyższym postanowieniu Prokuratury Rejonowej w L., to oznacza, że nie znał tego postanowienia. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika strony, powołane w postanowieniu Prokuratury okoliczności są nowe dla organu w sprawie. Ponadto, we wniosku pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków [...] na okoliczność wykonywania przez R. Sp. z o.o. usług na rzecz K.S. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2017r., wznowił postępowanie podatkowe w sprawie, a następnie decyzją z dnia 29 grudnia 2017r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 maja 2014r. wobec braku istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przedstawiony przez stronę dowód w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej w L. z dnia 24 lutego 2012r., niewątpliwie istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 maja 2014r. i nie był znany organowi podatkowemu II instancji w dniu wydania decyzji, tym samym należy go traktować jako nowy dowód w sprawie, nieznany organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji. Jednakże, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, powyższy dowód, tj. postanowienie Prokuratury Rejonowej w L. z dnia 24 lutego 2012r. oraz okoliczności w nim zawarte nie są istotne dla sprawy i nie miałby wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, gdyby były znane organowi w dniu wydawania decyzji z dnia 27 maja 2014r. Według organu podatkowego dowód ten, w żaden sposób nie zmienia ustaleń organu kontroli skarbowej, iż K.S. ujął w ewidencji podatkowej za 2005r. faktury wystawione przez "R." Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do wniosków dowodowych strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, postanowieniem z dnia 6 grudnia 2017r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ podatkowy stwierdził, że w sprawie niezasadne jest przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków, dowody te nie mogłyby być bowiem przedmiotem oceny w ramach postępowania wznowieniowego. 1.3. Ocenę sprawy dokonaną przez organ zaaprobował orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Sąd stwierdził, iż przedstawiony przez stronę dowód w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej w L. z dnia 24 lutego 2012r., niewątpliwie istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 maja 2014r. i nie był znany organowi podatkowemu II instancji w dniu wydania decyzji, tym samym należało go traktować jako nowy dowód w sprawie, nieznany organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji. W powyższym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które zasadnie podjęły postępowanie zakończone decyzją z dnia 27 maja 2014r. Sąd podzielił nadto ocenę organów, że powyższy dowód oraz okoliczności w nim zawarte nie są istotne dla sprawy i nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, gdyby były znane organowi w dniu wydawania decyzji z dnia 27 maja 2014r. Wbrew twierdzeniom skarżącego dowód ten, w żaden sposób nie zmienia ustaleń organu kontroli skarbowej, iż skarżący ujął w ewidencji podatkowej za 2005r. faktury wystawione przez "R." Spółka z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika to z dwóch okoliczności – po pierwsze, jak zasadnie wywodzi organ w powyższym postanowieniu nie stwierdzono, że przesłuchani w charakterze świadków [...] nie mówili prawdy w kwestii dotyczącej nie wykonywania prac na rzecz firmy "R." Spółka z o.o. W uzasadnieniu postanowienia wskazano jedynie, że z zeznań powyższych osób przesłuchanych w charakterze świadków w trakcie prowadzonego śledztwa wynika, iż nigdy w firmie "R." Spółka z o.o. nie pracowali. Co więcej sprawa zakończona postanowieniem Prokuratury Rejonowej w L., dotyczyła zarzutów przeciwko [...], którzy podejrzani byli o nakłanianie [...] do składania fałszywych zeznań, nie dotyczyła natomiast zarzutu składania przez [...] fałszywych zeznań w zakresie wykonywania prac na rzecz "R." Sp. z o.o. Ponadto, z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa wynika, że przyczyną umorzenia był fakt, że przesłuchani w sprawie świadkowie przedstawili różne okoliczności dotyczące podżegania, przekazywania pieniędzy, co powoduje duże wątpliwości odnośnie zaistniałych zdarzeń - podżegania do składania fałszywych zeznań. Wątpliwości te zostały rozstrzygnięte na korzyść podejrzanych. Zasadnie zatem przyjęto, że przedstawiony dowód nie zmienia ustaleń organu kontroli skarbowej, iż K.S. ujął w ewidencji podatkowej za 2005r. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało dodatkowo potwierdzone innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie. Zasadnie organy odmówiły również przeprowadzenia wniosków dowodowych strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków [...]. Dowody powyższe nie mogły być przedmiotem oceny w ramach postępowania wznowieniowego, a zmierzały, do dokonania powtórnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co jak wyżej wskazano jest niedopuszczalne w ramach procedury wznowienia postępowania podatkowego. 1.4. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o jej oddaleniu. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku, oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. (nie oznaczono-przypis Sądu) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ błędnie przyjął, że nie zachodzi w sprawie przesłanka zastosowania tego przepisu i w efekcie nie uchylenie przez WSA decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższe skutkowało tym, że WSA sam naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezpodstawne zastosowanie go w sprawie. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż nie znalazł uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż naruszono go, poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku, przyjmując niesłusznie, że w sprawie skarżący nie powołał się we wniosku o wznowienie na nowe, istotne w sprawie okoliczności, nieznane w dacie wydawania decyzji wymiarowej Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Oznacza to, iż w ramach zarzutu związanego z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżący kwestionuje dokonaną przez organy ocenę sprawy, którą zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Takie uzasadnienie sformułowanego zarzutu nie mogło – w świetle powyższych uwag – odnieść zamierzonego skutku. 3.4. Odnosząc się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wskazać, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1848/08, LEX nr 558849). W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Skoro zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Sądem I instancji wyznaczała treść art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis wskazuje kolejno przesłanki wznowienia postępowania podatkowego należy wskazać, iż Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego, bowiem organ należycie zbadał podstawy wznowienia postępowania. 3.5. Oceniając pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej należy wskazać, iż podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Rozpoznając zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania i oceny, iż postępowanie prokuratorskie (wszczęte na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) wykazało, iż to świadkowie w osobach [...] nie są wiarygodni oraz biorąc pod uwagę fakt, iż postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się w trybie nadzwyczajnym, a to wznowienia postępowania (wyżej wskazano zasady, jakie występują w takim postępowaniu) - należy stwierdzić, iż zarzuty nie są uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zasadnie przyjął za organem podatkowym, że postanowienie Prokuratury Rejonowej w L. z dnia 24 lutego 2012r. oraz okoliczności w nim zawarte nie są istotne dla sprawy i nie miałyby wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, gdyby były znane organowi w dniu wydawania decyzji z dnia 27 maja 2014r. Wbrew twierdzeniom skarżącego dowód ten w żaden sposób nie zmienia ustaleń organu kontroli skarbowej zawartych w decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo ocenił ten dowód i uznał, że w niniejszym postanowieniu nie stwierdzono, że przesłuchani w charakterze świadków [...] nie mówili prawdy w kwestii dotyczącej nie wykonywania prac na rzecz firmy "R." Spółka z o.o. Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że z zeznań powyższych osób przesłuchanych w charakterze świadków w trakcie prowadzonego śledztwa wynika, iż nigdy w firmie "R." Spółka z o.o. nie pracowali. Co więcej sprawa zakończona postanowieniem Prokuratury Rejonowej w L. dotyczyła zarzutów przeciwko [...], którzy podejrzani byli o nakłanianie [...] do składania fałszywych zeznań, nie dotyczyła natomiast zarzutu składania przez [...] fałszywych zeznań w zakresie wykonywania prac na rzecz "R." Sp. z o.o. Z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa jednoznacznie wynika, że przyczyną umorzenia był fakt, że przesłuchani w sprawie świadkowie przedstawili różne okoliczności dotyczące podżegania, przekazywania pieniędzy, co powoduje duże wątpliwości odnośnie zaistniałych zdarzeń - podżegania do składania fałszywych zeznań. Wątpliwości te zostały rozstrzygnięte na korzyść podejrzanych. Należy podkreślić, że dowody z przesłuchania świadków nie były jedynymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie, potwierdzającymi, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Oceny prawidłowości działań organów dokonały sądy administracyjne obu instancji, które kontrolowały sprawę wymiarową w trybie zwykłym (przywołane na wstępie wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2015r., sygn. akt I SA/Po 726/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1760/15). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 27 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1760/15 stwierdził: "Podkreślić więc należało, że osoby (A[...]) przesłuchane w charakterze świadków przez funkcjonariuszy Policji zeznały, iż nie pracowały dla R.. Wskazali oni również, że [...], w zamian za wynagrodzenie nakłaniał ich do zeznawania przed organami podatkowymi, iż pracowali w kierowanej przez niego spółce. Podnoszony w skardze kasacyjnej fakt umorzenia przez prokuraturę postępowania w sprawie nakłaniania do składania fałszywych zeznań tych osób, nie jest równoznaczny z tym, że osoby te kłamały. Odróżnić bowiem należało oświadczenie o tym, że było się nakłanianym do składania fałszywych zeznań, od tego co powiedziało się oprócz tego oświadczenia. W sytuacji więc, gdy [...] zeznali, że nie pracowali dla [...], to oznaczało, że tak w ich ocenie było, co trudno uznać za bezprawne z uwagi na brak ku temu jakichkolwiek podstaw. W stosunku do tych osób nie stwierdzono przecież prawomocnym orzeczeniem, że w składanych w niniejszej sprawie zeznaniach podały nieprawdę". Innymi słowy o zasadności skargi kasacyjnej można by mówić wtedy, gdyby wnioski organów oparto wyłącznie o zeznania przywołanych osób i prokuratura (Sąd) stwierdziłyby, że w tym zakresie świadkowie składali fałszywe zeznania. Taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca. 3.6. Jak już wyżej wskazano w postępowaniu wznowieniowym niedopuszczalne jest gromadzenie materiału dowodowego w zakresie innym niż uzasadniającym zastosowanie danej przesłanki wznowienia postępowania. We wniosku o wznowienie postępowania pełnomocnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków [...] na okoliczność wykonywania przez R. Sp. z o.o. usług na rzecz K.S. W ocenie pełnomocnika, postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i zgodny z zasadą określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem dokonanym w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Tymczasem wnioski i ocenę nie oparto o którąkolwiek z przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy jeszcze raz podkreślić, iż sprawa kompletności materiału dowodowego była już oceniana przez organy i sądy w trybie zwykłym, wymiarowym. Postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. 3.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi należnej pełnomocnikowi w drugiej instancji. Maja Chodacka Danuta Oleś Zbigniew Łoboda (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)