I FSK 517/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 332/20 w sprawie ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2020 r., nr 0601-ICK.500.1.2020.8 w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów umorzyć postępowanie kasacyjne.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 332/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę M.M. (dalej zwany jako "Strona, Podatnik, Skarżący, Kasator") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "Organ, DIAS") z 30 kwietnia 2020 r. w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów. 1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, od 30 września 2019r. toczy się w stosunku do podatnika kontrola celno-skarbowa mająca za przedmiot rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od maja do lipca 2016 r. W toku tej kontroli postanowieniami z 25 października, 4 listopada 2019 r. organ pierwszej instancji wyłączył z akt odpowiednio: dwie odpowiedzi udzielone przez administracje podatkowe: cypryjską z 19 grudnia 2017 r. i łotewską z 28 maja 2018 r. nadesłane przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach dotyczące spółek O.i S.; decyzje z 28 czerwca i 13 grudnia 2018 r., wynik kontroli z 29 czerwca 2018 r., protokoły przesłuchań dwóch świadków z 1 lutego i 8 maja 2018 r. pochodzące z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki K. przekazane przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie. Następnie postanowieniami z 6 i 16 grudnia 2019 r. organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego kontroli celno-skarbowej wszystkie wymienione wyżej dokumenty po ich uprzednim zanonimizowaniu. W piśmie z 13 listopada 2019 r. podatnik domagał się od organu pierwszej instancji udostępnienia mu wszystkich dokumentów objętych postanowieniami z 25 października, 4 listopada 2019 r. w postaci niezanonimizowanej. Podatnik argumentował przy tym, że w przeciwnym razie nie ma możliwości odniesienia się do "niejawnych materiałów" i w ten sposób jest pozbawiony prawa do udziału w czynnościach organu, do wyjaśnienia organowi wszelkich wątpliwości. Organy nawiązały do art. 178 § 1-3, art. 179 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej zwanej "O.p.") wyjaśniając, że w realiach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec podatnika ograniczenie dostępu do akt jest uzasadnione koniecznością ochrony informacji niejawnych oraz interesu publicznego. Właśnie z tych względów organ udostępnił podatnikowi wymienione dokumenty po uprzednim wyeliminowaniu z ich treści informacji identyfikujących inne podmioty, opisujących ich sytuację rodzinną, rozliczenia finansowe i podatkowe, zawierane transakcje gospodarcze, które są objęte tajemnicą skarbową bądź nie dotyczą bezpośrednio firmy podatnika, nie mają związku ze sprawą, bądź też obrazują sposób unikania opodatkowania i podmioty w tym uczestniczące. W ocenie organu, zakres udostępnionych dokumentów daje podatnikowi możliwość zapoznania się z najistotniejszymi okolicznościami mogącymi mieć znaczenie dla rozliczenia VAT. 1.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe miały obowiązek chronić dane identyfikujące inne podmioty, opisujące ich sytuację rodzinną, rozliczenia finansowe i podatkowe, zawierane transakcje gospodarcze bądź obrazujące sposób unikania opodatkowania i podmioty w tym uczestniczące. W ten sposób organ ustawowe ograniczenia podatnika w dostępie do akt kontroli celno-skarbowej wynikające z ochrony informacji niejawnych, a także wyznaczone przez interes publiczny. Sąd pierwszej instancji podkreśla, że kontrolowane postanowienie organu zostało wydane w toku kontroli celno-skarbowej mającej za przedmiot rozliczenie VAT. W takim stanie rzeczy kontrola celno-skarbowa zasadniczo zmierza do zweryfikowania relacji między treścią analizowanych faktur a rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym. Na tym etapie sprawy nie można więc jeszcze skutecznie zakwestionować deklaracji VAT składanych przez podatnika, ale jednocześnie nie można stanowczo wykluczyć rozpoznania w przyszłości działań prowadzących do uszczuplenia VAT. Interes publiczny wymaga, aby kontrola celno-skarbowa pozwoliła organowi pierwszej instancji obiektywnie stwierdzić czy i ewentualnie jakie nieprawidłowości miały miejsce w rozliczeniu VAT deklarowanym przez podatnika; czy i ewentualnie na czym polegało zakłócenie systemu VAT ze skutkiem w postaci uszczuplenia tego podatku. Dlatego organ powinien mieć na uwadze, że zbyt wczesne ujawnienie podatnikowi wszystkich posiadanych informacji może istotnie utrudnić przebieg kontroli celno-skarbowej, a nawet zniweczyć jej cel przez nieuprawnione wpływanie na zakres i treść cały czas gromadzonego jeszcze materiału dowodowego. Z tego punktu widzenia WSA uznał, że organ trafnie podkreślił konieczność nieudostępniania podatnikowi na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej wszystkich informacji dotąd zgromadzonych o innych podmiotach, o ich aktywności, o sposobach unikania opodatkowania. Organ będzie miał na to jeszcze czas, kiedy uzyskana wiedza okaże się na tyle jednoznaczna, stanowcza, na tyle udokumentowana, że nie zaistnieje ryzyko skutecznego ukrycia prawdy obiektywnej, a zwłaszcza ewentualnych nieprawidłowości w deklarowanym rozliczeniu VAT. Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 2. 1. Skarżący wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wydającemu orzeczenie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 175 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/18, Glencore, poprzez naruszenie prawa Strony do obrony z uwagi na ograniczenie jej możliwości zapoznania się i odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 178 § 1, art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 292 O.p. poprzez bezzasadną odmowę umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami, w braku zaistnienia przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie naruszenie prawa czynnego udziału Strony w kontroli. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną organ nie złożył. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Postępowanie kasacyjne jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. 3.2. Należy podkreślić, że postępowanie podatkowe z przekształcenia kontroli celno-skarbowej w toku, którego zapadło postanowienie o odmowie udostępnienia wyłączonych z akt sprawy zostało już zakończone ostateczną decyzją, co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadome jest z urzędu. Postępowanie dotyczące okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług od maja do lipca 2016 r. zostało zakończone decyzją z 9 grudnia 2022 r. Ten akt posiada przymiot ostateczności. Wyrokiem z 12 lipca 2022 r., I SA/Lu 113/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na powyższą decyzję (wyrok jest obecnie nieprawomocny). 3.3. W kontekście powyższych okoliczności podstawowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest to, czy nie zachodzi bezprzedmiotowość kontroli sądowej postanowień wydawanych w toku postępowania, które zostało zakończone decyzja ostateczną. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tym kryterium kontroli jest legalność, a więc zgodność z prawem. Jednakże sąd administracyjny podejmuje rozstrzygnięcia w ramach obowiązujących przepisów, a mianowicie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustawa ta zaś określa precyzyjnie i enumeratywnie sposoby rozstrzygnięć sądu administracyjnego, a więc efekty kontroli działalności organów administracji publicznej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części. Zatem uwzględniając skargę na postanowienie, wydane w toku postępowania, które zostało zakończone już ostateczną decyzją, sąd uprawniony byłby jedynie do uchylenia tego orzeczenia. W sytuacji, gdy postępowanie w ramach którego wydano zaskarżone postanowienia już się nie toczy, to w istocie kontrola sądowa takiego orzeczenia jest bezprzedmiotowa z uwagi na niemożność wydania wyroku powiązanego z biegiem zasadniczego postępowania podatkowego w przypadkach innych niż uzasadniające oddalenie skargi. Sąd administracyjny bowiem nie mógłby uchylić zaskarżonego postanowienia. Skoro postępowanie podatkowe zakończone zostało decyzją ostateczną, to nie jest możliwe ponowne merytoryczne rozpatrzenie wniosku o udostępnienie dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Tenże organ nie mógłby się dostosować do obowiązków wynikających z art. 153 P.p.s.a. Nie ma już bowiem "powrotu" do zakończonego ostateczną decyzją postanowienia. Analogiczne stanowisko wyrażono w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 kwietnia 2012 r., II SA/Kr 1160/10, CBOSA, na gruncie postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania administracyjnego. Pogląd ten został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 18 września 2012 r., I OSK 1919/12, CBOSA. 3.4. Trzeba podkreślić, że przepisy art. 145 § 1 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. przewidują możliwość uchylenia postanowienia lub oddalenia skargi. Sądom administracyjnym nie przyznano zaś takich kompetencji orzeczniczych jakie ma organ podatkowy w postępowaniu o wznowienie postępowania (art. 245 § 2 O.p.) lub o stwierdzenie nieważności decyzji (247 § 3 O.p.). W obu sytuacjach organ podatkowy, nie mogąc uchylić decyzji lub stwierdzić nieważności decyzji z powodu przeszkód prawnych, stwierdza istnienie przesłanek do wznowienia postępowania lub przesłanek do stwierdzenia nieważności, wskazując przyczyny uniemożliwiające uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dochodzi wówczas do wydania prejudykatu. Takich możliwości orzeczniczych nie dopuszcza ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.5. Należy też podkreślić, że wydanie decyzji ostatecznej otwiera drogę do wniesienia skargi, a w razie potrzeby skargi kasacyjnej. Ten akt podlega więc pełnej kontroli sądowej, również w kwestiach incydentalnych. Rozstrzygnięcie w zakresie kontroli sądowej dotyczącej postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 O.p. nie stanowiło zagadnienia wstępnego dla zakończenia postępowania w sprawie podatkowej. W przeciwnym razie należałoby zawiesić postępowanie podatkowe do czasu zakończenia kontroli sądowej tego postanowienia. Powyższy wniosek potwierdza również wykładnia art. 179 O.p. Powszechnie w judykaturze przyjmuje się, że w pierwszej kolejności organ podatkowy wydaje postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy określonych dokumentów ze względu na interes publiczny (art. 179 § 1 O.p.). Postanowienie to nie podlega zaskarżeniu zażaleniem. W przypadku wniosku strony o umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, organ podatkowy wydaje postanowienie, które jest zaskarżalne zażaleniem (art. 179 § 2 O.p.). Przy czym w tym postępowaniu incydentalnym nie podlega już kontroli zagadnienie prawidłowości wyłączenia z akt sprawy. Zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. Powyższe zagadnienia mogą być przedmiotem kontroli w postępowaniu wywołanym skargą na decyzję ostateczną organu podatkowego. 3.6. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została wniesiona 14 stycznia 2021 r., a więc jeszcze w trakcie trwania postępowania podatkowego, które zostało zakończone decyzją ostateczną z 9 grudnia 2022 r. Od momentu wydania decyzji ostatecznej sprawa dotycząca kontroli sądowej postanowień wydanych w toku zakończonego już postępowania, stała się bezprzedmiotowa. 3.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. umorzył postępowanie kasacyjne jako bezprzedmiotowe. Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Danuta Oleś