I FSK 515/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. (obecnie Syndyk Masy Upadłości P. G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 932/19 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 maja 2019 r., nr 1201-IOV-4.4103.112.2018.38 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 7 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 932/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. G. (dalej: skarżący) – obecnie: syndyk masy upadłości P. G. (dalej: syndyk masy upadłości) – na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy) z 22 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił przebieg postępowania podatkowego i podjętych w sprawie rozstrzygnięć i wyjaśnił, że z przyjętych ustaleń wynikało, że wystawione przez skarżącego faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy odzieży i obuwia na rzecz czeskiej spółki G. s.r.o. były nierzetelne. Skarżący nie dokonał bowiem sprzedaży towarów na rzecz zagranicznego podmiotu wskazanego na siedmiu fakturach wystawionych w marcu 2015 r. w łącznej kwocie 950.622 zł oraz nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki 0%. Przyjęto także, że w okresie objętym postępowaniem skarżący świadomie wystawiał faktury na rzecz czeskiej spółki G. s.r.o. z preferencyjną stawką podatku VAT 0%, który to podmiot w rzeczywistości nie był odbiorcą zafakturowanych przez niego towarów. Faktury te miały uwiarygodnić i stworzyć fałszywe przeświadczenie, że towary zostały nabyte i odebrane przez czeski podmiot, podczas gdy towary te w rzeczywistości zostały sprzedane na terytorium kraju. Skarżący nie wykazał dostaw krajowych, chcąc odnieść korzyści w postaci nieodprowadzenia należnego podatku w/g stawki 23% od sprzedaży krajowej, a w konsekwencji uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT. 2.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły w uzasadnieniach swoich decyzji, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. W odpowiedzi na zarzuty skargi, w których negowano przedstawioną w uzasadnieniach decyzji ocenę dowodów i pominięcie korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności, podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie brak było wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że zakwestionowane transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane. Odmienną wymowę miały natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych. Pozwalały one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzały wykonania specyfikowanych w nich dostaw wewnątrzwspólnotowych. 2.3. Sąd pierwszej instancji – wskazując na brak kadry pracowniczej czeskiej spółki G. s.r.o., brak po jej stronie zaplecza technicznego, brak zasobów finansowych, brak jakiejkolwiek wiedzy ze strony prezesa spółki na temat jej działalności, brak realnej siedziby, fakt zarejestrowania siedziby spółki w opuszczonym budynku, wyznaczanie spotkań biznesowych i prowadzenie negocjacji i poważnych rozmów handlowych w sklepach, czy na stacjach benzynowych – podkreślił, że okoliczności te niewątpliwie świadczyły o pozornej działalności oraz o pozornym obrocie towarami dokonywanymi przez tę spółkę. Ustalono, że G. s.r.o. była w istocie podmiotem zarejestrowanym na potrzeby VAT ograniczającym prowadzoną działalność do wystawiania faktur VAT, które pozwalały jego kontrahentom na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach. Z jej rachunku bankowego wynikało, że dokonywano przelewów środków na rzecz firmy skarżącego, które to środki pieniężne w tym samym dniu były wpłacane na to konto (wpłata gotówkowa). Zarówno regulowanie należności w formie wpłat gotówkowych, jak i w formie przelewów poprzedzonych wpłatami na konto czeskiej firmy budziło wątpliwości, co do wiarygodności transakcji. 2.4. Nie bez znaczenia w ocenie Sądu pierwszej instancji były także ustalenia wskazujące na to, że skarżący pozorował jedynie transakcje sprzedaży WDT w celu uzyskania zwrotu podatku VAT, a w rzeczywistości dokonał sprzedaży krajowych do nieustalonych odbiorców. Chodzi tu zwłaszcza o zakup przez niego towaru ze znacznie zawyżoną marżą zastosowaną przez R. A. tj. od 255% - 2.523%, w zależności od rodzaju towaru. Natomiast, zgodnie z wystawionymi fakturami, marża zastosowana przez skarżącego przy sprzedaży tych towarów na rzecz G. była znacznie niższa od marży zastosowanej przez dostawcę skarżącego, tj. 6% przy założeniu, że skarżący poniósł koszt nabycia od firmy R. A., brakujących towarów - 805 sztuk (różnica według faktur pomiędzy nabyciem towarów i ich sprzedażą) oraz mając na uwadze ceny towarów na fakturach pochodzących od R. A. w marcu 2015 r. Sześcioprocentowa marża nie pozwoliłaby na pokrycie choćby bieżących kosztów generowanych przez firmę skarżącego w związku z prowadzoną działalnością np. koszty transportu, amortyzacji samochodów, opłaty za lokal, opłaty za telefony, koszty obsługi księgowej itp. 2.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że chybione były zarzuty skargi dotyczące pominięcia okoliczności wskazanych wprost w sporządzonych przez czeski organ podatkowy dokumentach SCAC, czy formułowania wniosków stojących w sprzeczności z informacjami zawartymi w tych dokumentach, a to wobec dokonanej przez organ odwoławczy weryfikacji transakcji za pośrednictwem czeskiej administracji podatkowej i przeprowadzonej przez nią kontroli. Wynikało z niej między innymi, że kontrahent skarżącego był prawdopodobnie zaangażowany w transakcje karuzelowe, w których występował, jako tzw. spółka wiodąca. Nabywała towary w Polsce, a następnie dostarczała je z powrotem do Polski i na Słowację. W zakresie handlu odzieżą prawdopodobnie transakcje nie były realizowane lub były realizowane w ilościach mniejszych, niż zadeklarowane. Z akt kontrolowanej sprawy wynikało jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, także w aspekcie przywołanych przepisów Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. były nieuzasadnione. 2.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że w okresie objętym postępowaniem skarżący świadomie wystawiał faktury na rzecz czeskiej spółki G. s.r.o. z preferencyjną stawką podatku VAT 0%, który to podmiot w rzeczywistości nie był odbiorcą zafakturowanych przez skarżącego towarów. Faktury te miały uwiarygodnić i stworzyć fałszywe przeświadczenie, że towar został nabyty i odebrany przez czeski podmiot, podczas gdy towary te w rzeczywistości zostały sprzedane na terytorium kraju. Skarżący nie wykazał dostaw krajowych, chcąc odnieść korzyści w postaci nieodprowadzenia należnego podatku w/g stawki 23% od sprzedaży krajowej, a w konsekwencji uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT. 2.7. W konsekwencji poczynienia niewadliwych ustaleń faktycznych nie doszło – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, w tym art. 138 ust. 1 w związku z art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), przez odmowę skarżącemu prawa do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Skoro skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie dotyczącym podatku VAT, to nie przysługiwało mu prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku dostaw wykazanych jako transakcje wewnątrzwspólnotowe. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), skoro ujawnione w kontrolowanej sprawie nieprawidłowości obligowały organ do jego zastosowania. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a w każdym wypadku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, tj.: 3.2.1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z następującymi przepisami: 1) art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 191 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), w zakresie pominięcia, że nie dokonano ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, czym rażąco naruszono wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, co wiąże się z zaistnieniem przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżanej decyzji; przez nieuzasadnione zaniechanie orzeczenia ponad zarzuty i wnioski skargi oraz zaniechanie stwierdzenia nieważności zaskarżanej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji, a także przez dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że organy podatkowe przyjęły zaistnienie okoliczności w postaci realizacji przez skarżącego niewykazanych do opodatkowania dostaw krajowych, pomimo braku dokonania jakichkolwiek ustaleń na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie, a więc rażąco naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, stwierdziłby nieważność zaskarżanej przez stronę decyzji, 3.2.2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 151 i art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 99 ust. 12 oraz z art. 5 i art. 7 ustawy o VAT w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnione zaniechanie orzeczenia ponad zarzuty i wnioski skargi oraz zaniechanie stwierdzenia nieważności zaskarżanej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji oraz oddalenie skargi, podczas gdy w przedmiotowej sprawie rażąco naruszono wskazane wyżej przepisy prawa materialnego przez ich zastosowanie względem transakcji krajowych, których zaistnienie nie zostało przez organ dowiedzione, a więc przez opodatkowanie VAT transakcji, które nie miały miejsca, w związku z czym, ze względu na rażące naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić skargę i stwierdzić nieważność zaskarżanej decyzji; 3.2.3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z następującymi przepisami: 1) art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, w zakresie pominięcia, że w zaskarżonej decyzji przyjęto zaistnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. dokonania przez skarżącego niewykazanych do opodatkowania dostaw krajowych, które to okoliczności nie znajdują żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a co za tym idzie, w zakresie pominięcia, że nie dokonano ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia; przez nieuchylenie decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że organy podatkowe przyjęły zaistnienie okoliczności w postaci realizacji przez skarżącego niewykazanych do opodatkowania dostaw krajowych, pomimo braku dokonania jakichkolwiek ustaleń na gruncie materiału dowodowego w tym zakresie, a więc naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżaną przez stronę decyzję, 3.2.4. art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji odnoszącej się do rozpatrywanej sprawy oraz zarzutów zawartych w skardze, a także poddającego w wątpliwość czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych; 3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z następującymi przepisami: 1) art. 210 § 4 w związku z art. 235 oraz art. 124 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, w zakresie pominięcia, że organ odwoławczy sporządził wadliwe uzasadnienie, składające się w znacznej części z powielonej argumentacji organu pierwszej instancji i nie odnoszące się w pełni do zarzutów i argumentów skarżącego, które to uzasadnienie nie stanowiło logicznej i spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia, a także poddawało w wątpliwość i uniemożliwiało sprawdzenie, czy organ odwoławczy przeprowadził postępowanie merytoryczne, samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy i czy rozważył zarzuty zawarte w odwołaniu, a więc czy w sprawie nie naruszono zasady dwuinstancyjności; 2) art. 191 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pominięcia, że organ odwoławczy dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, oparł ostateczne rozstrzygnięcie decyzji wyłącznie na przypuszczeniach zarówno organu pierwszej instancji, jak i czeskiej administracji podatkowej, w zakresie przestępczego charakteru działalności czeskiego kontrahenta, przeprowadził ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ odwoławczy tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych skarżącego oraz o świadomym jego dążeniu do wyłudzenia podatku; 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.) w związku z art. 41, art. 47 i art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.), w zakresie pominięcia, że organ odwoławczy prowadził postępowanie w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych skarżącego oraz o świadomym jego dążeniu do wyłudzenia podatku, co doprowadziło do naruszenia prawa do uczciwego procesu, prawa do obrony oraz prawa do respektowania przez organy administracyjne zasady domniemania niewinności, jak również prawa skarżącego do dobrej administracji; 4) art. 191 w związku z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie niezauważenia faktu, że organ odwoławczy pominął okoliczności wskazane wprost w sporządzonych przez czeski organ podatkowy dokumentach SCAC, zgodnie z którymi spółka G. s.r.o. w kontrolowanym okresie otrzymała towary od skarżącego w ramach dokonywanych przez niego wewnątrzwspólnotowych dostaw, rozliczyła transakcje o wartości 950.622 zł oraz zadeklarowała je na potrzeby podatkowe, jak również zapłaciła cenę, a także formułował na gruncie zaskarżanej decyzji istotne dla sprawy wnioski stojące w sprzeczności z informacjami zawartymi w dokumentach SCAC, a więc nie przeprowadził skutecznego przeciwdowodu przeciwko tym dokumentom; 5) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie pominięcia, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że zapisy zawarte w rejestrze VAT za marzec 2015 r. prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; 6) art. 233 § 1 w związku z art. 207 § 1 i 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie pominięcia, że organ odwoławczy bezzasadnie wydał decyzję utrzymującą w mocy wadliwą decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy, ze względu na uchybienia poczynione przez organ pierwszej instancji przy wydaniu decyzji, decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone, przez nieuchylenie decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, oraz nieprawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżaną przez stronę decyzję. 3.2.6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 99 ust. 12 oraz art. 5 w związku z art. 7 i art. 146a ustawy o VAT, przez nieuchylenie decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów prawa materialnego w związku z błędnym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie, w związku z zakwestionowaniem prawa do stawki 0% dla opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, ze względu na przyjętą przez organy podatkowe fikcyjność tych transakcji, należało opodatkować transakcje o wartości odpowiadającej kwestionowanym transakcjom przy zastosowaniu stawki krajowej, podczas gdy gramatyczna wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego uniemożliwia opodatkowanie transakcji nieistniejących, w związku z czym, ze względu na naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe skarga powinna zostać uwzględniona, zaś zaskarżana decyzja uchylona, 3.2.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 13 oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 7 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ustawy o VAT, przez nieuchylenie decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów prawa materialnego w związku z błędnym uznaniem, że skarżący nie ma prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania kwestionowanych organ transakcji, podczas gdy w przypadku rzeczonych transakcji wypełnił wszystkie warunki pozwalające mu na zastosowanie tej stawki, w związku z czym skarga powinna zostać uwzględniona, zaś zaskarżana decyzja uchylona; 3.2.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 138 ust. 1 i art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez nieuchylenie decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji i oddalenie skargi na skutek niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów prawa materialnego w związku z błędnym uznaniem, że zasadnie odmówiono skarżącemu prawa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych w kontrolowanym okresie z zaniechaniem wskazania jednoznacznych podstaw prawnych tej odmowy, co doprowadziło do naruszenia właściwych dla systemu opodatkowania wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności, podczas gdy ze względu na naruszenie tych zasad skarga strony powinna zostać uwzględniona, zaś zaskarżana decyzja uchylona. 3.4. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.5. Po wniesieniu i po przedstawieniu Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skargi kasacyjnej, Sąd Rejonowy dla Krakowa – Śródmieścia w Krakowie, VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, postanowieniem z 21 marca 2024 r., sygn. akt KR1S/GU/29/24, ogłosił upadłość skarżącego, jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Po podjęciu zawieszonego postępowania o terminie rozprawy wyznaczonej na dzień 10 kwietnia 2025 r. został zawiadomiony w dniu 6 marca 2025 r. syndyk masy upadłości. Po doręczeniu syndykowi masy upadłości zawiadomienia o terminie rozprawy, syndyk masy upadłości ustanowił w dniu 25 marca 2025 r. pełnomocnika, który nie wziął udziału w rozprawie. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, połączył rozpoznawaną sprawę do wspólnego rozpoznania ale odrębnego rozstrzygnięcia ze sprawą o sygn. akt I FSK 2318/23, której przedmiotem był podatek od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 4.2. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów podniesionych w niniejszej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podlegała ona łącznemu rozpoznaniu ze sprawą o sygn. akt I FSK 2318/23, której przedmiotem był podatek od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015. W tej ostatniej decyzji przedstawiono pełne ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz czeskiej spółki G. s.r.o. z preferencyjną stawką podatku VAT 0%, które były w istocie tożsame z ustaleniami będącymi podstawą wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Obie decyzje dają pełny obraz relacji łączących skarżącego z tą spółką i jej rzekomymi przedstawicielami handlowymi. Nie ma żadnych podstaw do przedstawienia odmiennej oceny tych samych w istocie zarzutów podniesionych w sprawie o sygn. akt I FSK 2318/23 4.3. Po tych uwagach o charakterze porządkującym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie dawały podstaw do uwzględniania skargi kasacyjnej podniesione w niej liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te – na co wskazywała ich treść oraz uzasadnienie – sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, w których zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz czeskiej spółki G. s.r.o., mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (odzieży i obuwia) z zastosowaniem preferencyjnej stawki 0% oraz potraktowanie tych dostaw, jako dostaw "krajowych", opodatkowanych stawką 23%. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie te zarzuty stwierdza, że wytknięte w nich naruszenia bądź to nie miały miejsca bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.4. Przede wszystkim nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tych zarzutów skupiono się przede wszystkim na wykazaniu, że "(...) organy podatkowe nie pozyskały żadnego materiału, który pozwalałby na uzasadnienie twierdzenia, że nabyte przez Podatnika towary, objęte kwestionowanymi przez Organy transakcjami, zostały przez Skarżącego zbyte na rynku krajowym" oraz że "(...) z góry założono, iż przedmiotowe dostawy towarów, których rzekomo nie dokonano na rzecz czeskiego kontrahenta, miały charakter (bliżej nie skonkretyzowanych) dostaw krajowych, do których była zastosowana 23 % stawką podatku VAT". Zarzuty te oraz przedstawiona w ich uzasadnieniu argumentacja nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne poprzedzone zostały szeregiem dowodów przeprowadzonych na okoliczności związane z dostawami na rzecz czeskiej spółki G. s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz zakupami towarów handlowych stanowiących tekstylia i obuwie od firmy R. A. Istotne jest przy tym, że nie zakwestionowano rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez R. A. i nie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego. Zarówno w niniejszej sprawie, jak i w sprawie o sygn. akt I FSK 2318/23, której przedmiotem był podatek od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. przyjęto natomiast, że wykazane przez skarżącego w fakturach wystawionych na rzecz G. s.r.o. dostawy nie były dostawami wewnątrzwspólnotowymi i wobec tego brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%. 4.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie było rzeczą organów podatkowych ustalenie komu skarżący zbył "na rynku krajowym" towary nabyte od R. A. Kluczowe znaczenie miało ustalenie, że wykazane w fakturach wystawionych przez skarżącego dostawy na rzecz czeskiej spółki G. s.r.o. nie miały charakteru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Z przyjętego stanu faktycznego wynikało bowiem, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na rzecz tej spółki. Nie nabyła ona bowiem towarów objętych fakturami, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywała czynności w fikcyjnym obrocie towarami. W tym zakresie – co należy szczególnie odnotować – w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustaleń dotyczących G. s.r.o. Ustalono, że spółka nie posiadała majątku oraz nie ujawniono dokumentów, które potwierdzałyby dysponowanie przez nią magazynami w Czechach. Z ustaleń tych wynikało także, że przeprowadzane przez czeskie organy podatkowe i celne inspekcje w magazynie w D. nie ujawniły towaru w postaci odzieży. G. s.r.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów rozchodu towarów (faktur sprzedaży, rejestrów, dowodów zapłaty), żadnych dokumentów przyjęcia i wydania towarów oraz dalszego fakturowania towarów na rzecz kolejnych odbiorców, czy to krajowych, czy też zagranicznych, jak również dowodów ponoszenia kosztów działalności gospodarczej. Również analiza kont bankowych G. s.r.o. nie wykazała, że spółka ponosiła jakiekolwiek wydatki (koszty) związane z prowadzoną, a właściwie zadeklarowaną działalnością gospodarczą. Płatności dokonywane za wystawione przez nią faktury w przeważającej większości miały być regulowane w formie bezgotówkowej, gdy tymczasem większość płatności była dokonywana gotówkowo w okolicznościach wskazujących na próbę stworzenia pozoru płatności bezgotówkowej. Istotne były także ustalenia dotyczące relacji łączących skarżącego z T. Z., który został ustanowiony przez J. B. – przedstawiciela statutowego G. s.r.o. – reprezentantem tej spółki oraz analiza historii rachunków bankowych należących do skarżącego, do T. Z. oraz do G. s.r.o. Regułą było, że jakikolwiek wpływ środków na rachunek tej spółki wiązał się z niemal natychmiastowym dokonywaniem przelewów wychodzących z tego konta. 4.6. Odnotować w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 czerwca 2021r. sygn. akt I SA/Kr 585/21 w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 26 lutego 2021 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w uzasadnieniu wyroku z 11 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 114/22 przesądził, że "prawidłowe były ustalenia organów podatkowych związane z fikcyjnością transakcji wewnątrzwspólnotowych skarżącego na rzecz spółki G. s.r.o.". Przywołując treść uzasadnienia powyższego wyroku w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że informacje dostarczone przez czeską administrację skarbową pozwalały na poczynienie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do tego, że skarżący nie dokonywał na rzecz G. s.r.o. dostaw towarów. Jego wyjaśnienia dotyczące transakcji z tym podmiotem pozostawały w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym przede wszystkim z ustaleniami poczynionymi w ramach procedury wymiany informacji. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na szczegółowe informacje uzyskane od czeskiej administracji skarbowej dotyczące G. s.r.o. i że "ich ocena z uwagi na wymowę tych informacji jest dość jednoznaczna i potwierdza fikcyjność tych dostaw". Przedmiot rzekomej działalności tej spółki, który dotyczył właściwie wyłącznie towarów wykorzystywanych do tzw. transakcji karuzelowych (kawa, olej rzepakowy, granulat, tekstylia odzieżowe, małe AGD). Na uwagę – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – zasługiwały także podawane warunki rzekomego transportu towarów, formy rozliczeń, kontrole i ich wynik w miejscach "prowadzenia działalności" przez G. s.r.o. 4.7. Istotne jest także to, że Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku nie stwierdził naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. B., gdyż nie było to konieczne dla dokonania prawidłowej oceny relacji łączących skarżącego z czeskim kontrahentem i faktycznych dostaw towarów do Czech. Wprawdzie wniosek dowodowy miał na celu wykazanie okoliczności i tez przeciwnych aniżeli przyjęte przez organ podatkowy, jednakże – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – w realiach prowadzonego postępowania podatkowego, osoba tego świadka nie podlegała jurysdykcji polskich organów podatkowych. Informacje SCAC uzyskane zostały od administracji czeskiej w ramach procedury uregulowanej w dyrektywie Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (Dz. U. UE. L.2011.64.1 ze zm.) i polski organ podatkowy nie miałby możliwości wymagać od czeskiej administracji skarbowej przeprowadzenia tego dowodu. 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na to, że z materiałów uzyskanych w ramach wymiany informacji na formularzach SCAC wynikało, że J. B. nie miał żadnej wiedzy o działalności podmiotu, którym miał rzekomo kierować. Także z zeznań skarżącego wynikało, że nie kontaktował się on nigdy z tą osobą, a jedynie z pełnomocnikiem spółki. Istotne dla wniosku o przesłuchanie J. B. były także informacje przesłane przez czeską administrację skarbową, z których wynikało, że złożył on przed czeskim organem skarbowym oświadczenie, w którym J. B. podał, że nabywał towary od skarżącego, ale do swojego sklepu dwa lub trzy razy, nie miał wiedzy co do działalności G. s.r.o., a przede wszystkim, że na żądanie skarżącego złożył pisemne oświadczenie, że w spółce tej "nie wszczęto oskarżenia i że wszystkie transakcje są w porządku". Takiego obrazu stanu faktycznego co do braku rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy skarżącym a G. s.r.o. nie mogłyby zmienić zeznania jakiejkolwiek treści złożone przez osobę J. B. w charakterze świadka. 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do odmiennej oceny tożsamych zdarzeń dotyczących "relacji" zachodzących pomiędzy skarżącym a G. s.r.o. aniżeli ocena przedstawiona w uzasadnieniu wyroku z 11 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 114/22. W szczególności podziela przedstawioną w tym wyroku ocenę dotyczącą ustalenia, że skarżący nie dokonywał w okresach objętych zaskarżoną decyzją na rzecz G. s.r.o. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej – poza polemiką – nie wykazano w żaden sposób, na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji, który stwierdził jednoznacznie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, a zastosowanie przepisów prawa materialnego nie budzi zastrzeżeń. Przy ocenie zarzutów naruszenia powyższych przepisów należało odnotować, że w skardze kasacyjnej – poza zarzutem dotyczącym przesłuchania J. B. w charakterze świadka – nie wskazano, jakie dowody należało przeprowadzić w rozpoznawanej sprawie w celu potwierdzenia, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. 4.10. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że w myśl wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe ustalając stan faktyczny na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów i orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W przypadku dowodów przeciwstawnych mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 Ordynacji podatkowej powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy i w większości nie zostają prawidłowo uzasadnione. 4.11. Chybiony był podniesiony w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na "sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji odnoszącej się do rozpatrywanej sprawy oraz zarzutów zawartych w skardze". W kontekście tego zarzutu podkreślenia wymaga, że w literaturze oraz w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w związku z powyższym, że sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przywołane w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej braki lub sprzeczności występujące w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bądź to nie miały miejsca, bądź nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Treść uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku czyni go w pełni poddającym się kontroli kasacyjnej i wprost wynika z niego rezultat i wnioski przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji. Zawierało wszystkie elementy przewidziane w tym przepisie i przyjęte w nim oceny w pełni poddawały się kontroli instancyjnej. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie mogło być skuteczną podstawą do przyjęcia zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.12. Bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej, w których zarzucono, że Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi dotyczących kwestii dobrej wiary i staranności kupieckiej. Jak już odnotowano, skarżący nie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych przez Firmę R. A. Natomiast w sposób wyczerpujący ustalono, że skarżący zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży faktury wystawione na rzecz G. s.r.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tych warunkach ustalenie, czy wystawiając te faktury działał w dobrej wierze było w istocie bezprzedmiotowe. 4.13. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ zarzutami tymi skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Odmowa zastosowania przewidzianej w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawki podatku 0%, była prostą konsekwencją ustalenia, że wystawione przez skarżącego na rzecz czeskiego podmiotu G. s.r.o. faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. 4.14. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) reprezentującego organ drugiej instancji, orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adam Nita Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 17