I FSK 513/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 11 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 371/23 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z/s w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2023 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.600.2018.13.MKA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 stycznia 2024 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2023 r., I SA/Sz 371/23. Wyrokiem tym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 26 i ust. 13 w zw. z załącznikiem nr 8 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie zaskarżonych przepisów w wyniku przyjęcia przez Sąd, że urządzenie o nazwie podłoga interaktywna "[...]" stanowi zestaw komputerów stacjonarnych w rozumieniu zaskarżonych przepisów i w konsekwencji przyjęcie, że może ono korzystać z preferencyjnej stawki 0% opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów w ocenie Dyrektora KIS winna doprowadzić do uznania, że wskazane przepisy nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej urządzenie nie zostało wymienione w katalogu urządzeń wskazanych w załączniku nr 8 do ustawy o PTU i w rezultacie dostawa opisanego urządzenia nie może być opodatkowana stawką podatku VAT 0%. 1.3. W związku z powyższym wniesiono o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. W skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 26 i ust. 13 w zw. z załącznikiem nr 8 ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie zaskarżonych przepisów w wyniku przyjęcia przez Sąd, że urządzenie o nazwie podłoga interaktywna "[...]" stanowi zestaw komputerów stacjonarnych w rozumieniu zaskarżonych przepisów i w konsekwencji przyjęcie, że może ono korzystać z preferencyjnej stawki 0% opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów w ocenie Dyrektora KIS winna doprowadzić do uznania, że wskazane przepisy nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej urządzenie nie zostało wymienione w katalogu urządzeń wskazanych w załączniku nr 8 do ustawy o PTU i w rezultacie dostawa opisanego urządzenia nie może być opodatkowana stawką podatku VAT 0%. 4.2. Ze stanowiskiem organu podatkowego nie można się zgodzić. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynika w szczególności, że podłoga interaktywna "[...]" składa się z: 1. jednostki centralnej komputera, składającej się z płyty głównej, kart sieciowych, karty dźwiękowej, procesora, karty graficznej, zasilacza komputerowego, pamięci RAM, 2. urządzenia wyjścia w postaci projektora krótkoogniskowego, który wyświetla obraz na podłodze na dowolnej powierzchni i w ten sposób umożliwia komunikację użytkownika z jednostką centralną komputera, 3. urządzenia wejścia w postaci kamery, która rozpoznaje ruch na powierzchni wyświetlanego obrazu i w ten sposób umożliwia komunikację użytkownika z jednostką centralną komputera. Wszystkie te części są zamontowane wewnątrz jednej, bezpiecznej obudowy, ściśle ze sobą współpracując i stanowią stacjonarny zestaw komputerowy montowany na stałe w jednym miejscu. Podłoga interaktywna "[...]" posiada w pełni funkcjonalny system operacyjny, który umożliwia edytowanie tekstu, pracę w arkuszu kalkulacyjnym, edycję zdjęć, przeglądanie internetu, itp. Do urządzenia można podłączyć wszelkie inne urządzenia peryferyjne dedykowane komputerom stacjonarnym, takie jak myszka, klawiatura, drukarka, skaner czy pamięć przenośna. Całość jest zatem sprzężona ze sobą, podzespoły są zależne od siebie, stanowiąc stacjonarny zestaw komputerowy. 4.3. Zdaniem skarżącej podłoga interaktywna "[...]" stanowi komputerowy zestaw stacjonarny, o którym mowa w załączniku nr 8 do ustawy o PTU. 4.4. W ocenie organu zestaw komputera stacjonarnego to rodzaj komputera osobistego, który składa się z co najmniej trzech zasadniczych elementów: jednostki centralnej (systemowej), monitora i klawiatury, zwykle jest na stałe umiejscowiony przy biurku, głównie ze względu na swoje gabaryty i ciężar, jak również ze względu na sposób pracy z tym urządzeniem. Nie każdy komputer, którego przenoszenie jest utrudnione, może być uznany za komputer stacjonarny w rozumieniu omawianego tu przepisu. W ocenie organu, przyjęcie definicji zestawów komputerów stacjonarnych wykraczającej poza wskazane powyżej rozumienie potoczne, może oprowadzić do rozszerzenia preferencyjnej stawki VAT na szeroki wachlarz urządzeń interaktywnych (np. systemów do gier). Tymczasem z treści załącznika nr 8 ustawy o PTU wynika, że wolą ustawodawcy było objęcie stawką preferencyjną jedynie sprzętu komputerowego mającego charakter podstawowej pomocy dydaktycznej. 5.1. Rację przyznać jednak należy Sądowi pierwszej instancji, który podzielił stanowisko skarżącej zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 5.2. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o PTU stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego m.in. dla placówek oświatowych przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust. 13-15. Dla rozstrzygnięcia sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, szczególnie istotne znaczenie ma ust. 13, na podstawie którego opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy. Z kolei w poz. 1 załącznika 8 do ustawy o PTU wymienione zostały jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych. 5.3. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że nie istnieje definicja legalna zestawu komputerowego stacjonarnego, w rezultacie poszukiwać należy jego znaczenia potocznego. 5.4. Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2020 r., I FSK 1806/17, zgodnie z którym w skład zestawu komputerowego wchodzą: jednostka centralna komputera (potocznie zwana komputerem, której podstawowe elementy stanowi: płyta główna, procesor, pamięć RAM, dysk twardy, zasilacz), urządzenia wejścia (np. mysz, klawiatura, mikrofon, skaner, kamera, kierownica, joystick itp.) i urządzenia wyjścia (np. monitor, drukarka, głośniki, słuchawki, ale również projektor). Z kolei "stacjonarny" oznacza tyle, co przystosowany do używania w stałym miejscu, w stałej lokalizacji, w której został zainstalowany. 5.5. W świetle tak sformułowanej definicji, rację ma Sąd pierwszej instancji, że urządzenie opisane przez Skarżącą nie posiada żadnych cech, które wykluczałyby przypisanie jej cech zestawu komputerowego stacjonarnego, zwłaszcza z uwagi na wskazane we wniosku części składowe tego urządzenia oraz sposób jego wykorzystywania (edytowanie tekstu, praca w arkuszu kalkulacyjnym, edycję zdjęć, przeglądanie Internetu, itp.). Trafnie też zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że postrzeganie zestawu komputerowego przez organ jako składającego się z komputera, monitora, klawiatury lub myszy należy uznać za anachroniczne. Wszakże większość komputerów jest wyposażona w coraz to nowe urządzenia, pozwalające w różny sposób rejestrować oraz odtwarzać obraz, w tym chociażby monitor może być zastępowany właśnie projektorem. Zgodzić się należy zatem z Sądem pierwszej instancji, że nie ma powodów, aby z pojęcia zestawu komputerowego wyłączać dane urządzenie tylko dlatego, że zamiast monitora jego elementem składowym jest projektor, a zamiast myszki bądź klawiatury – czujnik ruchu. Projektor jest traktować bowiem należy jako substytut monitora, gdyż tak jak monitor służy "komunikowaniu się" komputera z użytkownikiem. Zarówno monitor jak i projektor są zatem urządzeniami zewnętrznymi, których zasadniczym celem jest odbiór i wyświetlanie informacji w formie obrazu z jednostki centralnej. Sposób wyświetlenia obrazu (na podłodze/stole czy na ekranie monitora) ma w tym wypadku znaczenie drugorzędne. 5.6. Zestaw komputerowy tworzy nie tylko jednostka centralna (płyta główna, procesor, pamięć wewnętrzna, karta graficzna itd.), ale również urządzenia zewnętrzne służące przekazywaniu informacji do jednostki centralnej (tzw. urządzenia wejścia) oraz urządzenia zewnętrzne służące odbieraniu informacji z jednostki centralnej (tzw. urządzenia wyjścia). Wspomniane urządzenia połączone są do gniazd znajdujących się w jednostce centralnej lub łączą się z nią bezprzewodowo. 5.7. Rację ma także Sąd pierwszej, wskazując, że elementy zestawu komputerowego (ich rodzaj) są uzależnione od jego przeznaczenia. Innego zestawu będzie potrzebował zwykły użytkownik, zaś innego grafik komputerowy lub osoba zajmująca się obróbką i montażem filmów. Przeznaczenie zestawu komputerowego wpływa zatem nie tylko na wydajność jednostki centralnej, ale również na rodzaj podłączonych do tej jednostki urządzeń peryferyjnych. Ustawodawca uznał natomiast, że warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej jest, aby zestaw był dostarczany do placówek oświatowych, które, co należy podkreślić, z uwagi na profil kształcenia mogą potrzebować mniej lub bardziej rozbudowanego i specjalistycznego sprzętu. Ustawodawca nie ograniczył preferencji podatkowej tylko do zestawów podstawowych, zawierających, np. wyłącznie jednostki główne o podstawowych parametrach, wyposażone w monitor, klawiaturę i mysz. 5.8. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 26 i ust. 13 w zw. z załącznikiem nr 8 ustawy o PTU. Wbrew stanowisku kasatora, urządzenie o nazwie podłoga interaktywna "[...]" stanowi zestaw komputerów stacjonarnych w rozumieniu zaskarżonych przepisów i w konsekwencji przyjęcie, że może ono korzystać z preferencyjnej stawki 0% opodatkowania w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji bez znaczenia jest akcentowany w skardze kasacyjnej fakt, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej urządzenie nie zostało wymienione w katalogu urządzeń wskazanych w załączniku nr 8 do ustawy o PTU i z tego powodu nie może być opodatkowane stawką podatku VAT 0%. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Kołaczek Ryszard Pęk