I FSK 513/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Małgorzata Bojarska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 484/21 w sprawach ze skarg J. Ś. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2021 r. nr 1801-IOV-1.4103.156.2018, 1801-IOV-1.4103.157.2018, 1801-IOV-1.4103.158.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 484/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi J. Ś. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") na trzy decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 28 kwietnia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie w postepowaniu podatkowym zostały zebrane dowody, na podstawie których ustalono, że skarżący zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą P. w S. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik ujął w rejestrach zakupu i wykazał w deklaracjach VAT-7 jako podatek naliczony do odliczenia, podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez T. w Z. Faktury wystawione przez ten podmiot miały dokumentować zakupy cynku. W zakresie podatku należnego ustalono, że skarżący ujął w rejestrach, a następnie wykazał w deklaracjach podatkowych za okres objęty postępowaniem podatek należny, wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz jednego kontrahenta, tj. D. sp.j. w U. (dalej: "spółka D.") Faktury wystawione na rzecz ww. podmiotu miały dokumentować dostawy cynku nabytego uprzednio od P. B. 1.3. Organ podatkowy drugiej instancji w powołanej powyżej decyzji stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez P. B. wykazują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem organu skarżący uczestniczył w nielegalnym procederze, w którym wykazywane były fikcyjne transakcje zakupu i sprzedaży towarów. Proceder ten miał na celu realizację oszustwa podatkowego. Z powodu tej okoliczności podatek wykazany w tych fakturach stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") nie podlegał odliczeniu od podatku należnego. Zdaniem organu faktury wystawione przez skarżącego na rzecz spółki D. mające dokumentować sprzedaż towaru, którego źródłem nabycia miały być wymieniony wyżej P. B., nie odzwierciedlają czynności dokonanych w rzeczywistości. Organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie kupił towarów wykazanych w fakturach VAT otrzymanych od P. B., a tym samym nie mógł również dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz spółki D. Okoliczność ta uzasadniała zastosowanie do tych faktur art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji uznał, iż istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy obu instancji prawa skarżącego do odliczenia zadeklarowanych kwot podatku VAT naliczonego oraz nieuznania wykazanych przez stronę kwot podatku należnego. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, iż transakcje, w których firma skarżącego miała pełnić rolę nabywcy cynku a następnie sprzedawcy tego towaru do spółki D., nie zaistniały w rzeczywistości. Transakcje te stanowiły element zorganizowanego oszustwa podatkowego opartego na podmiotach niewykonujących czynności wykazywanych w fakturach wystawianych przez te podmioty. Zdaniem sądu, faktury mające dokumentować zakwestionowane transakcje zakupu nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia wynikającego z nich podatku VAT. W konsekwencji, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, musiało ulec wobec skarżącego wyłączeniu. Sąd uznał, że skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej , w której skarżący był przedostatnim ogniwem w łańcuchach dostaw. Skarżący był w łańcuchu fikcyjnych dostaw podmiotem pełniącym funkcję bufora, który miał sprzedawać towar bezpośrednio brokerowi - spółce D., która deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co umożliwiało zastosowanie 0% stawki VAT, przy jednoczesnym uzyskaniu w łańcuchu zwrotu naliczonego VAT, którego wcześniej nie zapłacono w związku z tym, że na wcześniejszych etapach w łańcuchach fikcyjnych dostaw działali "znikający podatnicy". Faktury otrzymane przez skarżącego były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, lecz wykazywały transakcje mające na celu wyłudzenie podatku VAT. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do konieczności wyeliminowania ze złożonych przez skarżącego rozliczeń podatku VAT za analizowane okresy 2014 roku kwot podatku naliczonego i należnego, dotyczącego dostaw cynku i określenia w to miejsce podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez skarżącego faktur VAT na rzecz spółki D. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie a polegające na obrazie: a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. L i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez przyjęcie, iż prawidłowe było: a) określenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w łącznej wysokości 72 791,00 zł; b) określenie w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w łącznej wysokości 178 519 ,00 zł; c) określenie w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł , kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w łącznej wysokości 36 149,00 zł; - w sytuacji gdy wszystkie objęte postępowaniem transakcje gospodarcze strony były transakcjami rzeczywistymi i stronie winno przysługiwać uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wynikającego ze spornych faktur VAT; b) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur i określenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w oparciu o wadliwe założenie (nie poparte żadnymi dowodami), że strona nie mogła dysponować towarem objętym fakturami VAT w sprawie; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dotyczące transakcji w sprawie dokumentują faktyczne transakcje handlowe, a sam skarżący dopełnił wymogów w zakresie właściwego sprawdzenia swojego dostawcy, gdyż nie ograniczał się jedynie do obowiązków dokonania jego formalnej kontroli; d) art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U. UE z 1977 r. L 145/1) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego i określenie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług; e) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1) - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego; f) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez błędne stwierdzenie co do fikcyjności faktur i w zakresie tych ustaleń oparcie się o przesłanki niemające znaczenia dla sprawy oraz bezzasadne wywiedzenie wobec spółki braku zrealizowania nieistniejących obowiązków weryfikacyjnych; g) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia zakwestionowanego podatku wskutek wadliwego uznania, iż nie dochowano należytej staranności w weryfikacji kontrahenta na tej podstawie, że nie zawarto umowy w formie pisemnej w sytuacji gdy jak wykazano w sprawie wszelkie ustalenia - umowy zostały faktycznie zrealizowane; h) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w zakresie sprzedaży do spółki D. mimo, że transakcje zostały w rzeczywistości zrealizowane w zakresie stwierdzonym fakturami, a zastosowanie tego przepisu służy jedynie do automatycznego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia VAT, co stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe; i) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie pomimo tego, iż transakcje z firmami D. i T. miały rzeczywisty charakter, a dostawy opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości miały miejsce. Tym samym organ podatkowy błędnie przyjął że w miesiącu lutym 2014 r. skarżący nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym bezpodstawnie wystawił faktury VAT na sprzedaż towarów, bez uwzględnienia składanych przez podatnika w toku postępowania wyjaśnień dotyczących dostaw cynku do spółki D., w pełni wyjaśniających zasady stosunków gospodarczych i wzajemnych dostaw w oparciu o posiadana wiedzę; 2. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie a polegające na obrazie: a) art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), przez nienależyte rozpoznanie zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybień organu podatkowego polegających na zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez: – uznanie, że stan faktyczny przedstawiony przez organy podatkowe jest poprawny, gdyż w zaskarżonym orzeczeniu zaakceptowano ustalenia organów dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wbrew zasadom poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podatkowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący stronę, w tym również rozpatrując wątpliwości na niekorzyść skarżącej, a także poprzez oparcie całego materiału dowodowego o inne postępowania i poprzez brak uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie obalenia domniemania dobrej wiary przy odebraniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej; – nierozpoznanie w sposób wnikliwy wszystkich zarzutów skargi a dotyczących: i. naruszenia art. 120 O.p. przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 121 § 1 O.p. przez prezentowanie przez organ kontroli skarbowej stanowiska stricte profiskalnego i nieuwzględnienie argumentów podnoszonych w pismach strony w trakcie trwania postępowania; ii. art. 122 w zw. z art. 124 oraz w zw. z art. 191 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, przy równoczesnym pominięciu wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika; iii. art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 O.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń, w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji oparta została na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny; iv. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, polegające na przyjęciu ustaleń faktycznych w sprawie całkowicie odbiegających od rzeczywistości i niemających żadnych podstaw w zebranym materiale dowodowym, w szczególności przyjęcie, że skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej i powinien był o tym wiedzieć. Skarżący wskazuje , że nie wiedział o rzekomej karuzeli, gdyż jego dostawca działał całkowicie legalnie; towary były transportowane bezpośrednio z jego magazynu przez podmiot trzeci - kuriera, do odbiorcy D., całość zapłaty skarżący uiścił przelewem bankowym, dostawca był czynnym podatnikiem VAT działającym na rynku i rozliczył całość podatku należnego od transakcji i ze skarżącym; v. art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 O.p., przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez przyjęcie, iż strona świadomie brała udział w przestępnym działaniu jej kontrahentów, pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia istotnych zarzutów skarżącego, dotyczących m.in. braku udziału skarżącego w postępowaniach, które zostały włączone do akt sprawy, a w których skarżący nie uczestniczył; vi. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 194 O.p. w wyniku włączenia do akt sprawy nieprawomocnych dokumentów, co spowodowało niewłaściwą oceną prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi, mimo że powinna zostać uwzględniona; vii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 przez oddalenie odwołania w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe szeregów przepisów, w tym: – art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące błędnym uznaniem, że skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie pustymi fakturami i ponosi odpowiedzialność, pomimo braku świadomości i występowania w jej odczuciu uzasadnionych wątpliwości, co do przestępczego działania jej kontrahentów; – art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 O.p., przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że strona świadomie uczestniczyła w rzekomym i celowym obrocie pustymi fakturami "celem uzyskania korzyści finansowych" w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów aby skarżący miał uzyskać jakiekolwiek korzyści w podatku VAT z przeprowadzanych transakcji; – art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez organ autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ pierwszej instancji, co skutkowało uznaniem, iż strona podejmowała świadome, sprzeczne z prawem działania, pomimo braku udowodnienia tego faktu przez organ; – art. 124 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie podstaw wywiedzionego przez organ w treści uzasadnienia twierdzenia, iż skarżąca w pełni świadomie, w porozumieniu z innymi osobami brała udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych, co uniemożliwia skarżącej zajęcie stanowiska w powyższej kwestii oraz przedstawienie argumentacji przeciwnej; – art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji - w następstwie niewłaściwej oceny (wybiórczej) materiału dowodowego, zaakcentowanie dowodów niekorzystnych dla skarżącego a pominięcie korzystnych przez co dokonana na jego podstawie ocena stała się oceną dowolną i przekraczającą rażąco zasadę swobodnej oceny dowodów; – naruszenie zasady postępowania wynikającej z art. 124 O.p., przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sytuacji gdy materiał dowodowy został oceniony w sposób wybiórczy i jednostronny co w efekcie doprowadziło do poczynienia wadliwych ustaleń w zakresie przyjęcia, że: – J. Ś. był świadomym uczestnikiem grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych, wykorzystujących w tym celu mechanizm tzw. karuzeli podatkowej; – strona tj. J. Ś. w 2014 r. nie dokonała rzeczywistego nabycia cynku od firmy T., a następnie sprzedaży tego towaru do spółki D.; b) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a lit. a) oraz 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej ocenie przez sąd pierwszej instancji zastosowania tego przepisu przez organ podatkowy i pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku, pomimo że nie ustalono w sposób bezsporny, aby zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie takiego ograniczenia w sytuacji wykazania przez spółkę, iż transakcje w sprawie były transakcjami rzeczywistymi; c) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r Prawo celne (Dz.U. 2004 nr 68 poz. 622) poprzez wadliwe prowadzenie postępowania w sprawie. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjna wniesioną w niniejszej sprawie miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez Sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12,; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA). 3.3. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty oparte na twierdzeniu, że w sprawie organy nie dokonały w sposób zgodny z prawem ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. W rozpoznanej sprawie na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym ustalone zostało, że skarżący uczestniczył w oszustwie karuzelowym, w którym spółka D. pełniła rolę podmiotu dokonującego fikcyjnych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które w rozliczeniach podatkowych deklarowała jako opodatkowane stawką podatku VAT 0% i dzięki temu uzyskiwała zwroty podatku VAT naliczonego, który wykazywała na podstawie faktur wystawianych przez skarżącego, które miały dokumentować dostawy cynku na rzecz tej spółki. Z dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe wynika, że skarżący, jego dostawca T. a także podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu w rzeczywistości nie dokonywały transakcji dostaw cynku, lecz tylko wystawiały faktury mające stworzyć pozory takiego obrotu. Podmioty te nie miały możliwości technicznych pozwalających na prowadzenie handlu metalami w dużym zakresie. Na początku łańcucha fikcyjnych dostaw znajdował się podmiot tzw. znikający podatnik, który deklarował podatek należny, odliczany następnie przez jego rzekomych kontrahentów z fikcyjnego łańcucha dostaw, w którym udział miał także skarżący. Dzięki tym działaniom fikcyjnym transakcjom towarzyszył deklarowany podatek VAT niezapłacony na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, który był pozyskiwany w formie zwrotów z urzędu skarbowego przez spółkę D. Taki przebieg tego procederu potwierdzają ustalenia organów podatkowych wskazujące na to, że cynk rzekomo nabywana przez spółkę D. pochodzić miał z Czech Słowacji i Bułgarii. Towar ten pomimo, że miał być przedmiotem kolejnych sprzedaży dokonywanych przez podmioty z łańcucha w ogóle do tych podmiotów nie trafiał i był przedmiotem wyłącznie tzw. "papierowego obrotu". Cynk, który był rzekomo nabywany przez spółkę D. następnie był wykazywany jako przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów z Czech i Słowacji. O fikcyjnym charakterze czynności deklarowanych przez skarżącego jako zakupy cynku od P. B. i dostawy cynku na rzecz spółki D. świadczy to, że skarżący nie miał, żadnego zaplecza technicznego pozwalającego na handel metalami na dużą skalę. Skarżący nie dysponował pomieszczeniami biurowymi, magazynem, placem do składowania wyrobów stalowych, samochodami, urządzeniami i maszynami do załadunku i rozładunku. Fikcyjny charakter działalności skarżącego jako podmiotu gospodarczego potwierdza również fakt niezatrudniania pracowników. Także okoliczności mające towarzyszyć rzekomym transakcjom wskazują na to, że nie miały one charakteru rzeczywistej działalności gospodarczej. Okolicznościami tymi są: dokonywanie transakcji zakupu i sprzedaży cynku w tym samym dniu i w tych samych ilościach. Transportowanie cynku od dostawcy skarżącego bezpośrednio do spółki D. tymi samymi środkami transportu przez te same podmioty. Okoliczność ta świadczy o tym, że dostawca skarżącego musiał znać jego kontrahenta tj. spółkę D. W tej sytuacji w normalnej działalności dostawca ten dążyłby do dokonywania dostaw bezpośrednio do spółki D. w celu "przejęcia" marży realizowanej przez skarżącego. O nienaturalnym przebiegi transakcji świadczy także okoliczność wcześniejszego uzyskiwania zapłaty za cynk od rzekomego odbiorcy skarżącego niż zakup tego cynku przez skarżącego od jego dostawcy i sprzedaż na rzecz rzekomego odbiorcy. Zeznania kierowców mających dokonywać transportu cynku wskazują jednoznacznie, że cynk nie był transportowany do skarżącego i od niego do spółki D. Skarżący w ogóle nie był znany kierowcom mającym przewozić cynk, którego sprzedaży miał dokonywać skarżący. Także okoliczność, że spółka D. była dużym podmiotem od wielu lat funkcjonującym na rynku, który prowadził obrót wyrobami metalowymi na duża skalę świadczy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur. Wskazane okoliczności uzasadniają wniosek, że tego typu podmiot nie nabywałby towarów od podmiotów małych, gdyż oczywistym jest, że podmioty prowadzące działalność na dużą skalę mogą zapewnić korzystniejsze warunki ekonomiczne dostaw. Skarżący, według wystawionych przez niego faktur, miał dokonywać transakcji wyłącznie ze spółka D. W okresach, w których nie wykazywał takich transakcji jego działalność była zwieszona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie te okoliczności oceniane łącznie dają jasny obraz działalności skarżącego. Z okoliczności tych wynika, że działalność skarżącego nie miała nic wspólnego z normalną działalnością gospodarczą. Wskazane powyżej okoliczności w pełni uzasadnią zawarty w zaskarżonym wyroku wniosek, według którego transakcje zadeklarowane przez skarżącego w rozliczeniu podatku VAT nie miały miejsca w rzeczywistości, gdyż stanowiły element oszustwa podatkowego. Okoliczności te wskazują na tak liczne anomalie, które wystąpiły w działalności skarżącego niewystępujące w normalnej działalności gospodarczej, że za oczywiście uzasadniony należało przyjąć wniosek zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, według którego skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze a nie w rzeczywistym obrocie handlowym. 3.4. O dokonaniu przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny prawnej niniejszej sprawy w części obejmującej ustalenie stanu faktycznego sprawy w postepowaniu podatkowym, nie może świadczyć podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność dostarczenie towaru wykazanego w zakwestionowanych w sprawie fakturach do spółki D. W świetle wskazany powyżej okoliczności w pełni zasadny jest wniosek sądu i organów podatkowych, że towar ten nie był dostarczony przez skarżącego w wyniku wykonania dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Okoliczność, że określone osoby związane ze spółką D. tak mogły określać te czynności nie mogła być przesądzająca przy ocenie tych czynności, gdyż pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z wnioskami wynikającymi z przedstawionych powyżej okoliczności, które zostały udowodnione w toku postępowania podatkowego. Okoliczności te, jak już wskazano wyżej, świadczą w sposób ewidentny o fikcyjnym charakterze działalności gospodarczej skarżącego, czego konsekwencją jest brak możliwości uznania za rzeczywiste zakupy transakcji wykazanych przez skarżącego na podstawie faktur wystawionych na jego rzecz przez ww. rzekomego dostawcę a także brak możliwości uznania faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki D. za dokumenty stwierdzające rzeczywiste dostawy dokonane w ramach działalności handlowej. 3.5. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 194 § 1 O.p. przez to, że zaskarżoną decyzję oparto na nieprawomocnych dokumentach oraz, że naruszenie to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowiło przesłankę do uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Oceniając ten zarzut sąd drugiej instancji miał na względzie, że w świetle treści art. 194 § 1 O.p, dokumentem urzędowym są także decyzje organów administracji publicznej, które nie są ostateczne lub prawomocne. Zatem powołanie w uzasadnieniu decyzji okoliczności wydania decyzji, która być może nie jest ostateczna lub prawomocna, nie stanowi naruszenia powołanego przepisu. Skarżący pomimo sformułowania omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wskazał o jakie dokumenty much chodzi. W tej sytuacji należało uznać, że w skardze kasacyjnej nie wykazano związku z tego zarzutu z niniejszą sprawą oraz nie wykazano, że naruszenie powołanego przepisu mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. 3.6. Nie są też zasadne twierdzenia, według których o nierzetelnym charakterze działalności podmiotów występujących w niniejszej sprawie w łańcuchu fikcyjnych transakcji, którego uczestnikiem miał być też skarżący, świadczyć mogły tylko decyzje wydane w stosunku do tych podmiotów na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzenia te zawarte zostały w skardze kasacyjnej obok twierdzeń wskazujących, że w sprawie skarżącego nie wykazano wydania takich decyzji, co świadczyć ma o tym, że ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji nie zostały oparte na niezbędnych dowodach. Stanowisko to nie mogło zostać zaakceptowane, gdyż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, według którego określona przez art. 194 § 1 O.p. moc dowodowa dokumentów urzędowych nie oznacza jednak, że organy orzekające są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych np. wobec kontrahenta strony i osób występujących na wcześniejszych poziomach obrotu tym samym towarem. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku samą sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Powołanie przez organ w uzasadnieniu decyzji wydanej w stosunku do podatnika decyzji podatkowej wydanej w stosunku do innego podmiotu ma tylko ten skutek, że urzędowo stwierdzone jest jedynie to, że wydano w stosunku do tego podmiotu decyzję wymiarową, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu tej decyzji stan faktyczny i prawny (zob. wyroki NSA: z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 413/20; z 12 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1198/20; z 21 lipca 2023 r.; sygn. akt I FSK 677/19 publ. CBOSA). Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte przez organ podatkowy, który wydał decyzję w stosunku do kontrahenta podatnika lub innych podmiotów, z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Dlatego dla skutecznego powołania się na okoliczności faktyczne wskazane w takiej decyzji konieczne jest też włącznie do akt sprawy dowodów potwierdzających te okoliczności. W tym zakresie odwołanie się do samej okoliczności wydania decyzji jest niewystarczające. 3.7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wielokrotnie podnoszone jest, że zawarta w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku, ocena prawna sprawy nie jest oparta na konkretnych okolicznościach sprawy, które mogłyby stanowić podstawę do uzasadnionych twierdzeń, że skarżący brał udział w fikcyjnych transakcjach. Twierdzenia te, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowią polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, która nie ma realnych podstaw, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wskazuje okoliczności faktycznych i dowodów na te okoliczności, z których można byłoby wnioskować o tym, że działalność skarżącego miała jednak realnych charakter. W skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności faktycznych, które podważałyby powołane przez sąd i organy podatkowe, oparte na dowodach, wymienione powyżej okoliczności faktyczne wskazujące w sposób jednoznaczny na udział skarżącego w oszustwie podatkowym. Jedyną okolicznością faktyczną pozwalającą odnieść się merytorycznie do tych twierdzeń, jest podnoszony w skardze fakt dysponowania przez spółkę D. towarem, który skarżący miał nabyć na podstawie zakwestionowanych faktur VAT a następnie sprzedać na rzecz tej spółki. Okoliczność dysponowania przez spółkę D. wyrobami stalowymi nie może podważyć zawartej w zaskarżonym wyroku i w zaskarżonej decyzji oceny, według której skarżący nie dostarczał tego towaru na rzecz spółki D. Wymienione powyżej okoliczności świadczące i fikcyjnym charakterze rozliczonych przez skarżącego dostaw wyrobów stalowych uzasadniają twierdzenie, że wyroby stalowe którymi dysponowała powołana spółka nie pochodziły od skarżącego 3.8. W skardze kasacyjnej podniesiono, że sąd pierwszej instancji niezasadnie oddalił skargę, gdyż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. Zarzut ten nie został uzasadniony, gdyż nie wskazano w jaki sposób miało dojść do naruszenia tych przepisów w niniejszej sprawie. W szczególności nie wskazano dowodów na podstawie, których wydano zaskarżona decyzję, które w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie mogłyby stanowić podstawy ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Formułując zarzut naruszenia art. 188 O.p. strona nie wskazała jakich wnioskowanych przez nią dowodów w sprawie nie przeprowadzono. Wobec tego należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie wykazano związku tych uchybień z niniejszą sprawą. 3.9. Akta sprawy zawierają dowody pochodzące z innych postepowań, które były prowadzone w stosunku do innych podmiotów. Skorzystanie przez organ z takich dowodów w świetle treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest dopuszczalne. Posłużenie się dowodami pochodzącymi z innych postępowań przy zapewnieniu stronie możliwości zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenie się w sprawie tych dowodów nie stanowi sytuacji, która została uznana za niegodną z prawem unijnym przez TSUE wyrokiem z 16 października 2019 r. C -189/19. 3.10. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie zawarte w skardze zarzuty naruszenie prawa procesowego w szczególności zarzuty oparte na twierdzeniach, że w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżona decyzję błędnie ustalono stan faktyczny, czym naruszono przepisy: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181. 187 § 1, art. 188, art.191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Oznacza to, że stronie skarżącej poprzez wniesienie skargi kasacyjnej nie udało się podważyć ustaleń faktyczny przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji. Skoro więc w sprawie brak było podstaw do zakwestionowania ustaleń organów, według których skarżący rozliczył podatek naliczony na podstawie faktur stwierdzających czynności niedokonane w rzeczywistości oraz sam wystawiał faktury stwierdzające takie czynności, to za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz pozostałych przepisów prawa materialnego powołanych w zarzutach skargi kasacyjnej. 3.11. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 3, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a w zw. z art. 233 k.p.c. i art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne. W skardze kasacyjnej nie uzasadniono tego zarzutu i nie wskazano w jaki sposób miało dojść do naruszenia tych przepisów przez sąd pierwszej instancji. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut ten jest wadliwie postawiony, gdyż strona skarżąca nie wykazała wpływu naruszenia powołanych powyżej przepisów na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10 800 zł orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).