I FSK 505/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 221/20 w sprawie ze skargi Zarządcy restrukturyzacyjnego P. z siedzibą w W. (obecnie Syndyka masy upadłości P. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Syndyka masy upadłości P. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 221/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zarządcy restrukturyzacyjnego W. sp. j. W. w restrukturyzacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 20 listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2019 r. 1.2. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji tok postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 18 lipca 2017 r. decyzję w której określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę, którą uwzględnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 marca 2018 r. uchylając decyzję DIAS z 18 lipca 2017 r. Następnie DIAS wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny po dokonaniu oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka do zastosowania przepisu art. 189 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). i postanowieniem z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1731/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę. Pismem z dnia 22 marca 2019 r., zarządca W. Sp. j. W. w restrukturyzacji wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z dnia 18 lipca 2017 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że otwarcie postępowania sanacyjnego i wyznaczenie zarządcy masy sanacyjnej W. Spółka jawna W. w restrukturyzacji nastąpiło w trakcie toczącego się przed DIAS postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Pomimo ustanowienia zarządcy masy sanacyjnej W. Sp. j. W. w restrukturyzacji w trakcie toczącego się wobec tej spółki postępowania podatkowego przed DIAS, o czym organ ten został poinformowany przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie, postępowanie to nie było prowadzone z udziałem tegoż zarządcy (wszelkie czynności w postępowaniu odwoławczym podejmowane były z udziałem dotychczasowego pełnomocnika strony, którego umocowanie do reprezentowania tejże spółki wygasło z momentem otwarcia postępowania sanacyjnego), na skutek czego decyzja organu odwoławczego została wydana wobec spółki. W dniu 30 sierpnia 2019 r. DIAS wydał decyzję, którą odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji DIAS z dnia 18 lipca 2017 r. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się protokół z dnia 30 września 2017 r., z którego wynika, że w dniu 28 marca 2017 r. udostępniono zarządcy ustanowionemu w postępowaniu sanacyjnym spółki akta spraw. Zatem zarządca wiedział i znał zakres prowadzonych postępowań. W związku z tym zarządca niewątpliwie wiedział, że w sprawie działa pełnomocnik. Tym samym, w ocenie organu zaistniała specyficzna sytuacja, w której zarządca ustanowiony w postępowaniu sanacyjnym wiedział niewątpliwie o sprawie i o ustanowionym pełnomocniku, a jednocześnie nie ustanowił jako Strona postępowania pełnomocnika, mimo że jednoznacznie z regulacji prawa restrukturyzacyjnego wynika, że on jest stroną formalną i że może, jako Strona formalna, ustanawiać pełnomocnika. Organ wskazał, że zarządca podobnie jak syndyk jest podmiotem zaufania publicznego wykonującym zadania wynikające z ustawy w ramach odpowiednich postępowań. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że doręczenie decyzji spółce jawnej a nie zarządcy spółki jawnej w restrukturyzacji nie może skutkować nieważnością postępowania tym bardziej, że zarządca jak wykazano powyżej brał udział w postępowaniu. DIAS decyzją z dnia 20 listopada 2019 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 30 sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu decyzji powtórzył, że w przedmiotowej sprawie doręczenie decyzji spółce jawnej, a nie zarządcy spółki jawnej w restrukturyzacji nie może skutkować nieważnością postępowania tym bardziej, że zarządca brał udział w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że od momentu otwarcia postępowania sanacyjnego podmiotem, który był, w zakresie materialnoprawnym, stroną postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. była W. W. spółka jawna w restrukturyzacji. Od tego momentu to zarządcy masy sanacyjnej przysługiwała rola strony w znaczeniu formalnoprocesowym. Sąd I instancji przyjął, że w sprawie prawidłowym oznaczeniem strony postępowania, w ostatecznej decyzji wymiarowej, powinna być "W. W. spółka jawna w restrukturyzacji", a nie "W. W. spółka jawna". WSA podkreślił, że tego dookreślenia "w restrukturyzacji" zabrakło w decyzji wymiarowej organu. Decyzja wymiarowa DIAS została więc skierowana do podmiotu, który w dacie wydania decyzji wymiarowej już nie istniał, zamiast do podmiotu istniejącego, będącego podatnikiem a przez to stroną postępowania na płaszczyźnie materialno-prawnej. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późń. zm. dalej: "o.p.") poprzez jego niezastosowanie wynikające z błędnego uznania, że ostateczna decyzja wymiarowa została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzja powinna być skierowana do "W. W. spółka jawna w restrukturyzacji", z dopuszczalnym zaznaczeniem, że strona jest reprezentowana przez zarządcę masy sanacyjnej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżając ten wyrok w całości. Wyrokowi temu na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 170 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ustalił, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. 3.3. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 991/13, publ.: CBOSA). 3.4. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania przy czym nie sprecyzował w jaki sposób zostały naruszone wskazane przepisy, albowiem zarzucono jedynie naruszenia art. 170 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. "w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy". 3.5. W tym stanie rzeczy przypomnieć należy, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne i powinno wskazywać w jaki sposób dany przepis został naruszony. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera zarzuty zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, w jaki sposób przepis prawa wskazany przez autora kasacji został naruszony. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko - radcowskim (art. 175 § 1 - 3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Już tylko z tego powodu skargę kasacyjną należało uznać za pozbawioną podstaw. 3.6. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. podniesiono, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1731/18 uchylając zaskarżony wyrok i odrzucając skargę, oparł swoje rozstrzygnięcie na bezspornym fakcie, że spółka W. w dacie wnoszenia skargi do WSA była w postępowaniu restrukturyzacyjnym, ponadto Sąd zwrócił uwagę, że zarządca restrukturyzacyjny miał wgląd w akta sprawy. Te bezsporne okoliczności faktyczne zdecydowały o zaistnieniu przesłanki nieważności postępowania w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym res iudicata wynikająca z przedmiotowego orzeczenia NSA polega na tym, że WSA związany jest faktem uznania przez NSA, że spółka W. była w postępowaniu restrukturyzacyjnym, zatem decyzja nie mogła być doręczona innemu podmiotowi niż spółka W. w restrukturyzacji mimo, że w nagłówku decyzji brak było wzmianki przy nazwie podmiotu "w restrukturyzacji". Problematyczną kwestią był natomiast fakt występowania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, który wniósł w imieniu mandanta skargę do WSA. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji w merytorycznej części uzasadnienia pominął kwestię związania prawomocnym orzeczeniem NSA. Ponadto wskazał, że w postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny nakazał rozważyć kwestię, czy doręczenie decyzji w postępowaniu podatkowym podatnikowi (stronie w znaczeniu materialnym) za pośrednictwem ustanowionego przez niego pełnomocnika, z pominięciem zarządcy stanowi o istnieniu przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Należy przy tym zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim postanowieniu stwierdził, że "Należałoby zatem - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - rozważyć, czy w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.)". Nie ulega wątpliwości, że powołana wyżej teza orzeczenia NSA nie ma charakteru kategorycznego, stanowi jedynie sugestię by rozważyć możliwość zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. 3.7. Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 170 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo, że opisany stan związania ograniczony jest - co do zasady - tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II OSK 2164/15, LEX nr 2169060). Powaga rzeczy osądzonej rozciąga się bowiem również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu (tak też w wyroku NSA z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 799/20). W konsekwencji nie stanowi naruszenia art. 170 p.p.s.a. rozważenie przez Sąd I instancji istnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. i stwierdzenie, że organ naruszył art. 247 § 1 pkt 5 o.p. poprzez jego niezastosowanie wynikające z błędnego uznania, że ostateczna decyzja wymiarowa został skierowana do osoby będącej stroną w sprawie. Przeciwnie, naruszeniem art. 170 p.p.s.a. była by okoliczność, gdyby Sąd I instancji kwestii tej nie rozważył zgodnie z zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odrębnym zagadnieniem pozostaje natomiast to, czy w sprawie Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni i dokonał prawidłowej subsumpcji przepisu art. 247 § 1 pkt 5 o.p., lecz w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu naruszenia prawa materialnego w tym zakresie. 3.8. Tym niemniej Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do powyższego zagadnienia z uwagi na drugi ze sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego – art. 145 § 1 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że w aktach sprawy znajduje się protokół z 30 września 2017 r. z którego wynika, że w dniu 28 marca 2017 r. udostępniono zarządcy ustanowionemu w postępowaniu sanacyjnym spółki akta spraw. W związku z powyższym zaistniała specyficzna sytuacja, w której zarządca ustanowiony w postępowaniu sanacyjnym wiedział niewątpliwie o sprawie i o ustanowionym pełnomocniku, a jednocześnie nie ustanowił jako strona postępowania pełnomocnika, mimo, że jednoznacznie z regulacji prawa restrukturyzacyjnego wynika, że on jest stroną formalną i że może jako strona formalna ustanawiać pełnomocnika. Wskazano, że stwierdzenie ustawodawcy, że zarządca jest stroną w postępowaniach dotyczących masy sanacyjnej oznacza, że przysługuje mu legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Jest to jednak strona w znaczeniu wyłącznie formalnym. Zarządca działa bowiem w imieniu własnym. Jednakże w znaczeniu materialnym stroną pozostaje nadal spółka, która jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Sama spółka nie posiada jednak legitymacji procesowej (formalnej), nie może więc działać osobiście i zarządca działa za nią. Wynika to m. in. z art. art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego, zgodnie z którym postępowania sądowe, administracyjne, sądowo administracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Zarządca - podobnie jak wykonawca testamentu, kurator spadku oraz syndyk masy upadłości - jest tzw. stroną zastępczą. Zasady zastępowania dłużnika przez syndyka i zarządcę sanacyjnego w danym postępowaniu są przy tym takie same (por. art. 144 ust. 1-3 Prawa upadłościowego i art. 311 ust. 1 i 2 Prawa restrukturyzacyjnego), a zatem orzecznictwo i stanowisko doktryny dotyczące funkcji syndyka mogą być w pełni wykorzystane przy wyjaśnianiu roli zarządcy w postępowaniu sanacyjnym (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, 2016 r., s. 1274- 1275). Warto w związku z tym przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III CSK 244/08 (publ. LEX nr 523687), w uzasadnieniu którego wyjaśniono, że "podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony". W doktrynie natomiast podnosi się, że w toczącym się postępowaniu sądowym lub administracyjnym syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), w znaczeniu materialnym natomiast stroną jest sam dłużnik (por. W. Broniewicz, Stanowisko syndyka masy upadłości w procesach z jego udziałem, PiP 1993, z. 2, s. 45). Zatem skutku czynności zarządcy, wchodzących w zakres zarządu masą sanacyjną, dotyczą bezpośrednio dłużnika. Oznacza to, że jako strona powinna nadal być oznaczana spółka. W szczególności decyzja podatkowa powinna - w ramach wymogu, wynikającego z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. - jako stronę oznaczać właśnie spółkę. W żadnym wypadku nie może natomiast zostać skierowana (oznaczać jako stronę) do samego zarządcy, ten bowiem w znaczeniu materialnym nie jest stroną postępowania w świetle art. 133 o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną w przedmiotowej sprawie, doręczenie decyzji spółce, a nie zarządcy nie może skutkować nieważnością postępowania tym bardziej, że zarządca jak wykazano powyżej brał udział w postępowaniu. 3.9. Odnosząc się do tego zarzutu i przytoczonej wyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaistniałym sporze należy w całości zaakceptować stanowisko prezentowane przez Sąd I instancji. 3.10. W szczególności nie budzą żadnych zastrzeżeń rozważania Sądu I instancji co do charakteru postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oraz przesłanek z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. opisane w pkt 6.1, 6.2 oraz rozważania dotyczące tego kto jest stroną w postępowaniu dotyczącym masy sanacyjnej opisane w pkt 6.3 zaskarżonego wyroku. Powyższego stanowiska Sądu autor skargi kasacyjnej nie neguje. 3.10. Stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 5 o.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Kierowania decyzji w rozumieniu przywołanego przepisu nie należy utożsamiać z faktycznym doręczeniem, ale przypisaniem określonemu podmiotowi przez organ określonych praw i obowiązków (por. wyroki NSA z 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1551/12; z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 998/15). Stroną postępowania podatkowego, zgodnie z art. 133 o.p. jest m.in. podatnik, którego interesu prawnego dotyczy działanie organu podatkowego (por. wyrok NSA 21 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1615/19, opubl. CBOSA). 3.11. Słusznie Sąd pierwszej instancji odwołał się do postanowień NSA z 20 lutego 2019 r., I FSK 1745/18 oraz I FSK 1731/18, zgodnie z którymi w myśl art. 189 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm., dalej: Prawo restrukturyzacyjne) dzień wydania postanowienia o otwarciu postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Postanowienie to jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania (art. 288 ust. 2 w związku z art. 234 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego). W postanowieniu o otwarciu postępowania sanacyjnego zostaje powołany zarządca (art. 51 Prawa restrukturyzacyjnego). Z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego dłużnik - co do zasady - traci na rzecz zarządcy prawo zarządzania i rozporządzania majątkiem stanowiącym masę sanacyjną (art. 288 ust. 2 i 3, art. 294 i art. 323 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego), aczkolwiek nadal pozostaje jego formalnym właścicielem. Otwarcie postępowania sanacyjnego powoduje również wygaśnięcie prokury oraz innych pełnomocnictw udzielonych przez dłużnika. Zarządca może w toku postępowania sanacyjnego udzielać pełnomocnictw, w tym prokury (art. 293 Prawa restrukturyzacyjnego). Zgodnie natomiast z treścią art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego postępowania sądowe, administracyjne, sądowoadministracyjne i przed sądami polubownymi dotyczące masy sanacyjnej mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez zarządcę albo przeciwko niemu. Postępowania te zarządca prowadzi w imieniu własnym na rzecz dłużnika. Zarządca - podobnie jak wykonawca testamentu, kurator spadku oraz syndyk masy upadłości - jest tzw. stroną zastępczą. Zasady zastępowania dłużnika przez syndyka i zarządcę sanacyjnego w danym postępowaniu są przy tym takie same (por. art. 144 ust. 1-3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.) i art. 311 ust. 1 i 2 Prawa restrukturyzacyjnego), a zatem orzecznictwo i stanowisko doktryny dotyczące funkcji syndyka mogą być w pełni wykorzystane przy wyjaśnianiu roli zarządcy w postępowaniu sanacyjnym (por. S. Gurgul, Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, 2016 r., s. 1274-1275). Warto w związku z tym przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 2009r. sygn. akt III CSK 244/08 (publ. LEX nr 523687), w uzasadnieniu którego wyjaśniono, że "podstawienie procesowe syndyka w miejsce upadłego jest podstawieniem bezwzględnym, przy którym legitymację procesową ma tylko podmiot podstawiony". W doktrynie natomiast podnosi się, że w toczącym się postępowaniu sądowym lub administracyjnym syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), w znaczeniu materialnym natomiast stroną jest sam dłużnik (por. W. Broniewicz, Stanowisko syndyka masy upadłości w procesach z jego udziałem, PiP 1993, z. 2, s. 45). Utrata w przypadku dłużnika uprawnienia do występowania w postępowaniu sądowym, administracyjnym, sądowoadministracyjnym i przed sądami polubownymi, dotyczącym masy sanacyjnej w charakterze strony w znaczeniu procesowym (utrata legitymacji procesowej), nie oznacza, iż dłużnik pozbawiony zostaje zdolności procesowej. Zdolność taką dłużnik posiada zgodnie z odpowiednimi przepisami proceduralnymi (por. art. 26 p.p.s.a.), tracąc jedynie na rzecz zarządcy uprawnienie do wystąpienia w danym postępowaniu, w którym roszczenie procesowe dotyczy masy sanacyjnej. Bezwzględny charakter przepisu art. 311 ust. 1 Prawa restrukturyzacyjnego skutkuje całkowitym pozbawieniem dłużnika legitymacji procesowej w postępowaniach sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych i przed sądami polubownymi, dotyczących masy sanacyjnej, także w przypadku zezwolenia przez sąd dłużnikowi na wykonywanie zarządu nad całością lub częścią przedsiębiorstwa w zakresie nieprzekraczającym zakresu zwykłego zarządu na podstawie art. 288 ust. 3 omawianej ustawy. 3.12. W konsekwencji rację ma Sąd pierwszej instancji, że od momentu otwarcia postępowania sanacyjnego) podmiotem, który był, w zakresie materialnoprawnym, stroną postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. była W. W. spółka jawna w restrukturyzacji. Od tego momentu to zarządcy masy sanacyjnej przysługiwała rola strony w znaczeniu formalnoprocesowym. Prawidłowym oznaczeniem strony postępowania, w ostatecznej decyzji wymiarowej, powinna być "W. W. spółka jawna w restrukturyzacji", a nie "W. W. spółka jawna". Właśnie tego dookreślenia "w restrukturyzacji" zabrakło w decyzji wymiarowej organu. Decyzja wymiarowa DIAS została więc skierowana do podmiotu, który w dacie wydania decyzji wymiarowej już nie istniał, zamiast do podmiotu istniejącego, będącego podatnikiem a przez to stroną postępowania na płaszczyźnie materialno-prawnej. Organowi, przywołującemu obszerne orzecznictwo sądowe, umknęło, że skargi w cytowanych wyrokach były oddalane, gdy w decyzjach podmiot był oznaczany jego nazwą podstawową z dopiskiem "w upadłości", "w likwidacji", "w restrukturyzacji". Organ ma rację twierdząc, że "decyzja nie może zostać skierowana (oznaczać jako stronę) do samego zarządcy, ten bowiem w znaczeniu materialnym nie jest stroną postępowania w świetle art. 133 o.p.". Błędem byłoby oznaczenie strony postępowania tylko poprzez wskazanie zarządcy masy sanacyjnej jako podatnika, co podnosi organ. Ale Strona nie tego przecież się domaga. W sprawie nie chodzi o to, aby uczynić zarządcę masy sanacyjnej stroną postępowania wymiarowego zamiast podatnika-spółki, ale prawidłowo oznaczyć kto jest podatnikiem-stroną postępowania, a więc wskazać "W. W. spółka jawna w restrukturyzacji ". Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej postanowieniu, pomimo ustanowienia zarządcy masy sanacyjnej w trakcie toczącego się wobec tejże spółki postępowania podatkowego przed organem drugiej instancji, o czym organ ten został poinformowany przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie, postępowanie to nie było prowadzone z udziałem tegoż zarządcy (wszelkie czynności w postępowaniu odwoławczym podejmowane były z udziałem dotychczasowego pełnomocnika spółki, którego umocowanie do reprezentowania tejże spółki wygasło z momentem otwarcia postępowania sanacyjnego), na skutek czego decyzja organu odwoławczego została wydana wobec spółki. 3.13. W konsekwencji błąd organu w oznaczeniu strony postępowania doprowadził do skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, co wypełnia przesłankę z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Nadto, decyzja została doręczona osobie nie będącej już pełnomocnikiem. 3.14. Rację ma również Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że błędny pogląd prezentowany przez organ prowadziłby do tego, że decyzja wymiarowa trwale uniknęłaby kontroli sądowoadministracyjnej. Wskazany błędnie w decyzji podmiot "W. W. spółka jawna" nie ma legitymacji procesowej i skargi nie jest w stanie złożyć, dopóki trwa postępowanie restrukturyzacyjne. Z kolei jak już stwierdzono w postanowieniach NSA z 20 lutego 2019 r., I FSK 1745/18 oraz I FSK 1731/18, W. W. spółka jawna w restrukturyzacji nie ma legitymacji procesowej do wniesienia skargi. 3.15. Słusznie Sąd pierwszej instancji skonstatował, że dla zaistnienia przesłanki nieważnościowej, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. nie ma znaczenia, czy osoba będąca stroną postępowania (jej uprawniony reprezentant) wiedziała o toczącym się postępowaniu. Istotne jest, że nie została oznaczona w decyzji jako strona i nie do niej skierowano decyzję. Wbrew twierdzeniu organu, z samej wiedzy o toczącym się postępowaniu, a nawet z udziału w poszczególnych czynnościach procesowych (zapoznanie zarządcy z aktami sprawy) nie można wywieść posiadania przymiotu strony postępowania ani legitymacji procesowej do skarżenia decyzji. W świetle art. 133 o.p., wiedza o toczącym się postępowaniu nie czyni osoby posiadającej taką wiedzę stroną postępowania. 3.16. Podsumowując, błąd organu w oznaczeniu strony postępowania doprowadził do skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, co wypełnia przesłankę z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Nadto, decyzja została doręczona osobie nie będącej już pełnomocnikiem. 3.17. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie tego przepisu może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39). Sąd I instancji wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i wskazał jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane oraz że skarżący nie działał w dobrej wierze. To, że ocena przyjęta przez Sąd I instancji była odmienna od stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie wyroku zawierało wady konstrukcyjne czy też, że było wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. 3.18. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesione przez organ zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.19. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek (spr.) Arkadiusz Cudak