I FSK 496/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 283/22 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 lutego 2022 r. nr 3001-IEW2.4253.66.2021 w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Po 283/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi J.S. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 18 lutego 2022r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., 2017 r. oraz styczeń, luty i marzec 2018 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe uprawdopodobniły, iż w sprawie istnieje realna, a zarazem uzasadniona obawa, że zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez Skarżącego. Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli i postępowania podatkowego materiału dowodowego organy wykazały przesłanki, pozwalające na przyjęcie, że w kontrolowanej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT). W ocenie WSA organy obu instancji przeprowadziły też analizę sytuacji majątkowej Skarżącego, bezsprzecznie wykazując, że jego majątek w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: a) obrazę przepisów prawa materialnego - art. 33 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy Skarżący nie podejmuje czynności zmierzających do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji oraz nie zachodzi okoliczność trwałego nieuiszczania przez Skarżącego wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, a nadto poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu i określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego pomimo braku dowodów uzasadniających wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego nakierowaną na dokonanie niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że zgromadzone przez organy dane uprawdopodabniają istnienie zobowiązania określonego w sposób przybliżony w decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji uzasadnione jest dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącego we wskazanej w decyzji wysokości, w sytuacji gdy brak jest dowodów wskazujących na nierzetelność transakcji zawieranych przez Skarżącego ze wskazanymi w decyzji podmiotami, brak jest możliwości przyjęcia, że nabywane przez Skarżącego usługi nie miały miejsca, a w konsekwencji nieuprawnione jest ustalenie przybliżonego zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w decyzji i dokonanie zabezpieczenia na majątku odwołującego w tej kwocie. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych za pierwsza i drugą instancję, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie rozprawy.. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem jeżeli przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ani w siedzibie sądu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli nie sprzeciwiają się temu strony lub uczestnik postępowania. W niniejszej sprawie ani Strona ani organ podatkowy nie sprzeciwiały się rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wyjaśnić podstawową kwestię związaną z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż jak wspomniano, nie może ich konkretyzować, a jedynie stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem. 3.3. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", jednak wylicza w unormowaniach okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wymienione przesłanki mają jednak charakter przykładowy. Zatem, skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w przepisie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Podkreślenia wymaga, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższa uwaga jest konieczna w związku z tym, że autor skargi kasacyjnej zarówno w ramach sformułowanych zarzutów kasacyjnych jak i ich uzasadnienia podnosi, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż Skarżący nie podejmuje czynności zmierzających do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji oraz nie zachodzi okoliczność trwałego nie uiszczania przez Skarżącego wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. A zatem kasator prezentuje stanowisko sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 33 Ordynacji podatkowej, a także utrwaloną i jednolitą wykładnią tego przepisu w tym zakresie. Należy zauważyć również, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16). 3.4. Uwzględniając powyższe spostrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa była konkluzja Sądu pierwszej instancji, że: - organy wykazały, że okoliczności transakcji Skarżącego z A., R.sp. z o.o., R. sp. z o.o., K.sp. z o.o. i D.sp. z o.o. wskazują na ich nierzetelność, zaś rozliczone przez Skarżącego faktury zakupu usług od tych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony; - powyższe ustalenia uprawdopodobniały wystąpienie w niniejszej sprawie uzasadnionej obawy, że zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez Skarżącego, - organy przeprowadziły analizę sytuacji majątkowej Skarżącego, bezsprzecznie wykazując, że jego majątek, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 2.424.833 zł (bez odsetek) jest niewystarczający do zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż majątek nieruchomy jest obciążony hipoteką umowną kaucyjną o wartości 390.103,68 zł, a posiadane przez Skarżącego ruchomości w porównaniu z wysokością przyszłego zobowiązania podatkowego, przedstawiają niską wartość. WSA trafnie wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie znajduje odzwierciedlenia w dochodach osiąganych przez Skarżącego w ostatnich dwóch latach, gdyż nastąpił spadek wartości sprzedaży towarów i usług w działalności Skarżącego w 2021 r., natomiast za 2020 r. Skarżący uzyskał dochód w wysokości 189.671,68 zł, natomiast z dniem 1 października 2021 r. nastąpiło zawieszenie prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. W konsekwencji rację ma Sąd pierwszej instancji, że wszystkie te okoliczności oceniane łącznie rodziły uzasadnioną obawę, że ewentualne zobowiązanie nie zostanie wykonane. 3.5. Jako pozbawiony podstaw należy więc ocenić zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na jego wadliwą konstrukcję, tj. nieprecyzyjność w zakresie powołania naruszenia – zdaniem Strony – przepisu postępowania, jak i z uwagi na całkowity brak uzasadnienia tego zarzutu. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do prostej negacji stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Brak jest jakiekolwiek stanowiska własnego kasatora czy też podważenia ustaleń stanu faktycznego bądź wskazania konkretnych nieprawidłowości jakie miały miejsce w postępowaniu przeprowadzonym w niniejszej sprawie, a które zaaprobował Sąd pierwszej instancji. 3.6. Nie zasługiwała na uwzględnienie pozostała argumentacja skargi kasacyjnej zmierzająca do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 33 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie jest ogólna i gołosłowna i sprowadza się w zasadzie do wskazania poglądów wyrażonych w orzecznictwie, bez rzeczowego odniesienia się do przedstawionej w tym zakresie argumentacji organu oraz Sądu pierwszej instancji. Jak już była o tym mowa, autor kasacji opiera swoje stanowisko na błędnym rozumieniu treści art. 33 Ordynacji podatkowej, wskazując, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych w tej regulacji prawnej przesłanek, a zatem brak było do wydania decyzji zabezpieczającej. W konsekwencji kasator pomija okoliczności powołane przez organy, uzasadniające wydanie zaskarżonej decyzji i jednocześnie w ogóle się do nich nie odnosi. Tym samym nie podważa skutecznie oceny organów podatkowych, słusznie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, co do tego, że okoliczności w jakich dokonano zakwestionowanych transakcji w powiązaniu z wysokością przyszłego zobowiązania za poszczególne miesiące 2016 r., 2017 r. oraz styczeń, luty i marzec 2018 r. oraz zobrazowaną przez te organy sytuacją majątkową Skarżącego stanowiły podstawę do przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania. 3.7. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA