I FSK 495/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 675/24 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2024 r., nr 1401-IOV-5.4103.117.2023.10.Eku w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 listopada 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 675/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 28 czerwca 2024 r., nr 1401-IOV-5.4103.117.2023.10.EKu w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie na w razie uwzględniania skargi o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i rozpoznanie skargi, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że w swojej ocenie prawnej WSA w sposób istotny naruszył: I. przepisy postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez oddalenie skargi na decyzję na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej prawidłowo ustaliły stan faktyczny, poddały go trafnej ocenie i prawidłowo zastosowały do dokonanych ustaleń przepisy prawa materialnego uznając, że zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ocena stanu faktycznego nastąpiła wbrew wymogom Ordynacji podatkowej i przybrała cechy oceny dowolnej bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo ocenionego jednoznacznie wynika, że transakcje Skarżącego z M. s.r.o. i M.1 s.r.o. były transakcjami rzeczywistymi, dokonanymi pomiędzy podmiotami widniejącymi w kwestionowanych fakturach, a spółki te w grudniu 2020 r. prowadziły faktyczną działalność gospodarczą i skupywały zużyte katalizatory od obywateli Węgier i Słowacji, które zostały następnie dostarczone do Skarżącego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że Skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w nierzetelnych transakcjach podczas gdy Skarżący powziął środki mające na celu weryfikacje kontrahentów, a nadto transakcje nie odbiegały w żaden sposób od normalnych stosunków handlowych, nawiązanie współpracy z tymi dostawcami złomu katalizatorów oraz przebieg przeprowadzenia transakcji był typowy, nie budzący wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, a Skarżący znał już wcześniej przedstawicieli obydwy firm (M. D. był dodatkowo jego pracownikiem); 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 3 § 1 I art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, 122, i 187 § 1 O.p. poprzez niepełną analizę akt sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Sąd w zakresie poczynienia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wystarczających do wyprowadzenia wniosków stanowiących podstawę rozstrzygnięcia podczas gdy z akt sprawy nie wynika w sposób niewątpliwy, że M. s.r.o. i M.1 s.r.o. nie dokonały dostaw zużytych katalizatorów do Skarżącego, a materiał dowodowy został oceniony wybiórczo i z posłużeniem się możliwie najprostszych środków dowodowych, II. a w konsekwencji także przepisy prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT i uznano, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca podczas gdy faktury wystawione przez firmy M.1 s.r.o. i M. s.r.o. dokumentują transakcje rzeczywiste ze Stroną. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zasadnie nie stwierdził naruszeń prawa w postępowaniu podatkowym - art. 121., art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., ponieważ organy podatkowe działały w poszanowaniu ogólnych zasad postępowania. W sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Działania podejmowane były zgodnie z przepisami ustaw podatkowych oraz w zaufaniu do organów podatkowych. Zebrany w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy pozwolił na rozpatrzenie przedmiotowej sprawy w myśl zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, którego ocena była wnikliwa, pełna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, a skarżony wyrok odpowiada prawu. 3.4. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie, tj. faktur sprzedaży wystawionych przez M.1 s.r.o. oraz przez M. s.r.o. wynika, że dostawa towarów miała nastąpić 15 grudnia 2020 r. W przypadku dostawy towarów na rzecz Strony przez M. s.r.o. i M.1 s.r.o. nie był możliwy załadunek towaru w dacie 12 grudnia 2020 r. w miejscowości S. na Słowacji, z tej przyczyny, że zakup katalizatorów miał nastąpić na Węgrzech odpowiednio w datach: 13 grudnia 2020 r. i 14 grudnia 2020 r. Zatem w dniu rzekomego załadunku, tj. 12 grudnia 2020 r. ww. firmy jeszcze nie mogły dysponować tym towarem. 3.5. W trakcie przesłuchania 2 listopada 2021 r. M. D. (prowadzący działalność w ramach M. s.r.o.) zeznał, że załadunek towarów sprzedanych do Strony odbywał się bezpośrednio u każdego klienta na Węgrzech, następnie przez Słowację był dostarczany do Polski. Towar nie był przeładowywany na Słowacji. Z powyższego zeznania wynika, że towar pochodzący z firmy M. s.r.o. nie mógł być załadowany na Słowacji, na co wskazują dokumenty CMR oraz przesłuchania świadka z 22 sierpnia 2022 r. Z kolei w trakcie przesłuchania M. W. (prowadzący działalność w ramach M.1 s.r.o.) zeznał: "Złom katalizatorów samochodowych został zakupiony na terenie Słowacji od osób prywatnych na podstawie umów w grudniu 2020 r., dokładnej daty nie pamiętam. Ja osobiście dokonywałem skupu tych katalizatorów". Jego zeznania pozostają w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez słowacką administracje podatkową oraz z dowodami załączonymi przez Skarżącego do zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej, z których wynika, że firma M.1 s.r.o. katalizatory zakupiła na Węgrzech. W 2020 r. jedynym odbiorcą towaru z firmy M.1 s.r.o. M. s.r.o. była firma Skarżącego. Innych odbiorców w 2020 r. nie posiadały. 3.6. Transport towarów rzekomo nabytych przez Stronę od tych podmiotów miał zostać dokonany na trasie Słowacja-Polska samochodem o numerze rejestracyjnym [...]. [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] poinformował, że samochód o nr rejestracyjnym [...] został zarejestrowany 21-22 grudnia 2020 r. na przejściu granicznym C. Powyższe ustalenia wskazują, że katalizatory nie mogły być transportowane przez samochód o nr rejestracyjnym [...] z uwagi na fakt, że rozładunek towaru miał nastąpić 15 grudnia 2020 r. w W. (w Polsce), zaś samochód granicę Polski ze Słowacją przekroczył dopiero w okresie 21-22 grudnia 2020 r. 3.7. Odnośnie ww. firm założonych na Słowacji przez obywateli polskich, Słowacka administracja podatkowa poinformowała, że transakcje pomiędzy Stroną, a ww. firmami nie mogły zostać zweryfikowana, a o jej istnieniu świadczą jedynie przedłożone dokumenty. Powyższe potwierdzają poniższe okoliczności: adres siedziby firm był wirtualny; nie złożyły deklaracji podatkowych za grudzień 2020 r. oraz nie zadeklarowały za ww. okres nabycia towarów; słowacki organ podatkowy nie zarejestrował żadnych złożonych deklaracji podatkowych od założenia ww. firm. 3.8. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary zeznaniom złożonym przez M. D. i M. W., w zakresie potwierdzenia dokonania dostaw zużytych katalizatorów przez M.1 s.r.o. i M. s.r.o., bowiem jak wyżej stwierdzono podmioty te nie były rzeczywistymi sprzedawcami towaru. W tym miejscu należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie zostało zakwestionowane, że doszło do dostawy zużytych katalizatorów na rzecz Strony, lecz nie dano wiary, że dostaw dokonały podmioty wymienione na spornych fakturach. 3.9. Odnosząc się do kwestii należytej staranności Skarżącego w relacjach handlowych z ww. podmiotami, wskazać w pierwszej kolejności należy, że Strona wyjaśniła, że współpraca gospodarcza z M.1 s.r.o. i M. s.r.o. została nawiązana przez firmę C. z Włoch. Forma współpracy, jak miejsce wykonywania działalności są autonomiczną decyzją firm (dostawców). Natomiast miejsca i tereny skupu towarów stanowią ich tajemnicę przedsiębiorstwa. Jest to co najmniej wątpliwe bowiem M. D., który założył na Słowacji firmę M. s.r.o. jest pracownikiem Skarżącego, a M. W., który założył na Słowacji firmę M.1 s.r.o. jest kolegą M. D. (nota bene obie firmy mają ten sam wirtualny adres siedziby). Trudno zatem uznać za wiarygodne twierdzenie, że to włoska firma C. poleciła Skarżącemu z nimi nawiązać współpracę, a Skarżący na to przystał tym bardziej, że pracownik Skarżącego miał prowadzić działalność gospodarczą w tym samym zakresie co jego pracodawca. 3.10. W sytuacji, gdy Skarżący znał osobiście M. D. i M. W. powinien posiadać także wiedzę, że nie zatrudniali żadnych pracowników, nie posiadali środków trwałych, które umożliwiałyby im prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na skupie katalizatorów na terenie Węgier. Nieposiadanie przez dostawców towarów odpowiedniego zaplecza technicznego i kadrowego powinno mieć decydujący wpływ na ocenę ich wiarygodności podczas nawiązywania i dalszej współpracy. Firma Skarżącego mając wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej powinna mieć świadomość, że w celu dochowania należytej staranności powinna nie tylko zweryfikować swojego dostawcę, ale również okoliczności zawieranej z nim transakcji. Mimo to bazując jedynie na formalnej weryfikacji założonych przez nich firm na Słowacji podjął z nimi współpracę w zakresie obrotu katalizatorami, co nie wypełnia standardów należytej staranności. 3.11. Ponieważ nie został skutecznie podważony stan faktyczny przyjęty jako podstawa orzekania przez Sąd pierwszej instancji niezasadny w konsekwencji okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zastosowanie tego przepisu było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy uwidocznionymi na spornych fakturach podmiotami (niezgodność podmiotowa). 4. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, zatem skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. D. Mączyński M. Olejnik M. Golecki