I FSK 494/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.c. P.S., M.S., W.S., L.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 709/20 w sprawie ze skargi M. s.c. P.S., M.S., W.S., L.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 lipca 2020 r., nr 2001-IOA.603.18.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2013 r. do marca 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz M. s.c. P.S., M.S., W.S., L.L. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 709/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę wspólników M. s.c. P.S., M.S., W.S., L.L. (dalej: strona Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z 14 lipca 2020 r. Powołaną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy własną decyzję z 30 marca 2020 r. o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 24 sierpnia 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 19 maja 2016 r. w sprawie podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. i od stycznia do marca 2014 r. (wskazana decyzja ostateczna objęta była kontrolą sądową, w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1029/16 oddalił skargę, zaś Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 904/17 oddalił skargę kasacyjną Strony). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło na wniosek Strony złożony pismem z 9 stycznia 2020 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Powołany przez Stronę wyrok miał stanowić o wystąpieniu przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.). 2.2. Po wznowieniu postępowania Dyrektor IAS uznał, że przesłanka wznowienia nie wystąpiła. W kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, Dyrektor IAS stwierdził, że wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika oraz okoliczności i zakres przedstawienia podatnikowi danych i dowodów wynikających z kontroli powiązanych przeprowadzonych u innego podatnika. Dodał ponadto, że w stanie faktycznym z omawianego wyroku TSUE podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których opierały się organy skarbowe. Organ zauważył następnie, że w polskim prawie podatkowym sytuacja podatnika kształtuje się odmiennie. W zakresie jawności akt postępowania względem podatnika, Dyrektor IAS powołał się na treść art. 179 § 1 O.p., tj. obowiązek utrzymania w tajemnicy dokumentów ze względu na interes osób trzecich. Organ podkreślił również, że wyłączenie jawności dokumentów nie stoi w sprzeczności z omawianym wyrokiem TSUE. W związku z powyższym organ stwierdził, że w niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie podatkowe w żaden sposób nie naruszało przywołanej tezy z orzeczenia TSUE. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaznaczył, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) - Sąd nie uwzględnił postawionych przez stronę Skarżącą zarzutów. Podzielił co do meritum ocenę organu podatkowego o nie ziszczeniu się przesłanki wznowienia postępowania opartej na wyroku TSUE w sprawie C-189/18. W kontekście stanowiska organu podatkowego Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wymienił postanowienia, w których wyłączono jawność dokumentów zawierających informacje dotyczące osób trzecich, nie będących stroną tego postępowania. Jak wskazał organ dowody wymienione w tych postanowieniach zawierają dokumenty, które nie dotyczą wprost strony i są jedynie pośrednio związane z przedmiotową sprawą. Jawność tych dokumentów wyłączono ze względu na interes publiczny, którym była ochrona danych podatników w zakresie dokonywanych przez nich transakcji. Są to materiały zgromadzone w toku prowadzonych czynności kontrolnych i zawierają informacje dotyczące kontrahentów oraz innych osób niż kontrahenci strony, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes publiczny wyrażający się ochroną interesów obywateli albo jednostek organizacyjnych. W treści tych dokumentów zawarte są dane o sumarycznych obrotach innych podmiotów niż strona postępowania, o obrotach na rachunkach bankowych w zakresie transakcji nie powiązanych wprost z transakcjami strony oraz dane urzędników obcych administracji podatkowych. Dodatkowo dokumenty te objęte są tajemnicą skarbową. Organy podatkowe przeprowadziły wobec strony Skarżącej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło Skarżącej prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach. W sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ podatkowy zasadnie wyłączył z akt sprawy niektóre dokumenty ze względu na interes publiczny, którym będzie ochrona danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami. Ustalenia dokonane w ostatecznej decyzji Dyrektora IAS oparte zaś zostały na materiale dowodowym jawnym dla strony postępowania. Inne dokumenty, których jawność wyłączono, to materiały, które nie dotyczą wprost strony i są związane z jej sprawą tylko pośrednio. Wobec tego uprawniona była teza organu, że wyrok TSUE, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 9 grudnia 2015 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Z kolei w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym na gruncie przedmiotowej decyzji ostatecznej nie stwierdzono naruszenia praw procesowych Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 904/17 stwierdził, że już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego został zebrany obszerny materiał dowodowy, zawarty w aktach sprawy, którego syntetycznego podsumowania dokonano także w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Wobec tego organ prawidłowo nie uwzględnił wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika strony. Wnioski te zmierzały w istocie do ponownej i pełnej merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia podatkowego, co jak zaznaczono na wstępie, w ramach instytucji wznowienia postępowania nie jest możliwe. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 90 § 1 P.p.s.a. poprzez skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym skutkujące odebraniem Stronie prawa do rozpoznania jej sprawy na rozprawie, prawa do czynnego udziału w postępowaniu przejawiające się w prawie do obrony i argumentacji bezpośrednio przed składem orzekającym, w tym prawa do wypowiedzenia się na rozprawie w sprawie argumentacji strony przeciwnej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez Organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji, a mianowicie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji pomimo, wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a mianowicie orzeczenie TSUE C-189/18 ma wpływ na treść wydanej decyzji. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Na podstawie dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy Sąd z urzędu stwierdził wystąpienie tego rodzaju przesłanki, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Skutkować to musiało uchyleniem wyroku Sądu pierwszej instancji, o co zbieżnie wnoszono w skardze kasacyjnej poprzez wskazanie na naruszenie art. 90 § 1 P.p.s.a. (w zw. z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy o COVID-19 - str. 4 i 5 skargi kasacyjnej). 6.2. Zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. nieważność postępowania [sądowego] zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw. W takiej sytuacji procesowej znalazła się strona Skarżąca w sprawie rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji. Sprawa z jej skargi była procedowana i nieprawomocnie zakończona w ramach posiedzenia niejawnego, zamiast posiedzenia jawnego obejmującego przeprowadzenie rozprawy. Z akt sądowych wynika, że sprawa objęta skargą na decyzję Dyrektora IAS z dnia 14 lipca 2020 r. została zarządzeniem zastępcy Przewodniczącego Wydziału I z dnia 4 listopada 2020 r. skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 listopada 2020 r. (k. 21 akt sądowych). W zarządzeniu nie podano podstawy prawnej, ani okoliczności uzasadniających skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Strona Skarżąca, po wydaniu zarządzenia, nie została przy tym powiadomiona, że sprawa z jej skargi zostanie rozpoznana w trybie niejawnym, choć w skardze do Sądu pierwszej instancji o rozpoznanie jej sprawy poza rozprawą nie wnosiła, do czego z kolei uprawniały przepisy, tj. art. 119 pkt 2 w związku z art. 120 P.p.s.a. 6.3. W takim stanie rzeczy należało stwierdzić, że sprawa ze skargi strony Skarżącej na decyzję o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 24 sierpnia 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 19 maja 2016 r. w sprawie podatku VAT, stosownie do obowiązujących przepisów procedury sądowoadministracyjnej, powinna była zostać rozpoznana na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. 6.4. Ustawodawca w art. 10 P.p.s.a. jako zasadę przyjął, że rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Tym przepisem szczególnym, w realiach tej sprawy miał być art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Jak to bowiem jednym zdaniem wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku: "sprawa [strony Skarżącej] została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a podstawę ku temu stanowił art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842)". Przepis art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 (w brzmieniu z listopada 2020 r.) stanowił, że Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Z kolei ust. 2 tego przepisu wskazywał, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przepis ten zatem normował jednoznacznie, że w listopadzie 2020 r. zasadą było rozpoznawanie spraw przez wojewódzkie sądy administracyjne na rozprawie (tzn. jawnie) przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Od tej zasady przewidziano wyjątek określony w art. 15zzs4 ust. 3, pozwalający przewodniczącemu zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli: 1) przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a 2) nie można przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Pierwsza z tych przesłanek ma charakter uznaniowy, lecz druga z nich wymaga ustalenia, że nie można rozprawy przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (zob. podobnie wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1985/22). W realiach tej sprawy, ani w zarządzeniu o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego, ani w zaskarżonym wyroku nie powoływano się jednak, aby w sprawie strony Skarżącej nie można było przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Przy czym kwestia, czy w ogóle w tamtym okresie takimi technicznymi możliwościami dysponował Sąd, czy strony postępowania nie wynika z akt sprawy. W tej sytuacji kiedy Sąd w żaden sposób nie wykazał, że w rozpoznawanej sprawie nie można było przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, nie może być wątpliwości, że rozpoznanie tej sprawy na posiedzeniu niejawnym nastąpiło z naruszeniem normy art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19, gdyż nie została spełniona przesłanka do zastosowania tego przepisu jaką była niemożność przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. 6.5. Podzielić tu należało pogląd orzeczniczy przywołany w wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1985/22, zgodnie z którym "odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej powinno następować z zachowaniem wymogu rzetelnego procesu sądowego, w ramach którego zagwarantowane będzie prawo do obrony (por. wyroki NSA: z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3462/21; z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1802/21). W warunkach stanu epidemii, w jakich zostało wydane zarządzenie o przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w rozpoznawanej sprawie, prawo do obrony powinno być zagwarantowane przede wszystkim poprzez powiadomienie stron o posiedzeniu niejawnym i umożliwienie im zajęcia stanowiska w formie pisemnej. Jeżeli bowiem o rozprawie jawnej należy zawiadomić strony co najmniej siedem dni przed terminem posiedzenia (art. 91 § 2 P.p.s.a.), to tym bardziej należy przyjąć co najmniej taki termin na wypowiedzenie się strony w formie pisemnej przed rozpoczęciem posiedzenia niejawnego w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że już samo zbyt późne zawiadomienie strony o terminie posiedzenia niejawnego wyznaczonego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, uniemożliwiające przedstawienie stanowiska w sprawie, wypełnia przesłankę nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określoną w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I OSK 1142/21; z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3462/21, z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt I OSK 110/22)". 6.6. Wobec powyższego skonstatować należało, że skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne stanowi wyjątek, od zasady rozpoznania spraw na rozprawie (art. 10 P.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające na zastosowanie ów wyjątku dla którego podstawę prawną miał stanowić art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19. Okoliczności te nie wynikają również z akt sprawy. Tymczasem rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, bez wniosku strony Skarżącej, jej wiedzy i następnie możliwości pisemnej wypowiedzi, w sytuacji gdyby uzyskała informację o planowanym procedowaniu w takim trybie. W efekcie rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zamiast na rozprawie (posiedzeniu jawnym) pozbawiono stronę Skarżącą możliwości obrony swych praw, na co wskazuje ona sama w skardze kasacyjnej. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny zatem, działając na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 186 i art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji niniejszego orzeczenia uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. 6.8. Wobec stwierdzonej nieważności postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się merytorycznie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie drugim sentencji niniejszego wyroku na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 i art. 207 § 2 P.p.s.a. s. del. WSA W. Gurba s. NSA Z. Łoboda s. NSA A. Mudrecki