I FSK 490/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 616/20 w sprawie ze skargi Miasta [...] J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.380.2020.1.PS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od M. [...] J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 616/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Miasta [...] J. (dalej: "strona", lub "Gmina") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" "organ interpretacyjny") z dnia 1 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, podając we wniosku (wraz z jego uzupełnieniem), iż za pomocą posiadanej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: "infrastruktura"), świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki we własnych jednostkach organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy, ponadto ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury. Gminna infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku, jak również, za pośrednictwem zakładu Wodociągów i Kanalizacji, na własne potrzeby (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Ponieważ przyporządkowanie precyzyjne wydatków związanych z wykorzystaniem infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności niemającej takiego charakteru nie jest możliwe, przeto konieczne jest uwzględnienie tzw. prewspółczynnika. Z uwagi na to, że Gmina wykorzystuje infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków, zważywszy na charakter wykorzystania, rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, zarówno w przypadku świadczeń na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych, a kryterium to jest jej zdaniem w pełni mierzalne. W obu tych przypadkach, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem infrastruktury na potrzeby odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby odbiorców wewnętrznych. W piśmie uzupełniającym wnioskodawca wskazał, że na cele technologiczne, dokonuje pomiaru wody dostarczonej/zużytej na podstawie odczytów z wodomierzy, a nadto, iż woda zużywana na te cele nie jest/nie będzie wykorzystywana do wykonywania jednego rodzaju działalności, gdyż wykorzystywana jest w szczególności w procesie uzdatniania wody i nie będzie brana pod uwagę przy obliczaniu prewspółczynnika. Z kolei woda, jak podaje wnioskodawca, zużywana na cele przeciwpożarowe związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Ochotnicza Straż Pożarna dotychczas nie informowała Gminy o ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe na podstawie § 30 Regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków (przyjętym uchwałą Rady Gminy Nr [...] z dnia 11 października 2018 r.), w związku z czym dotychczas ilość ta nie była uwzględniana w kalkulacji pre-współczynnika metrażowego właściwego dla infrastruktury wodociągowej. W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytania o następującej treści: - czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej (pyt. nr 3)/ kanalizacyjnej (pyt. nr 4) w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową/kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)? Zdaniem wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z infrastrukturą wodociągową/kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz wewnętrznych). W interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2020 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku wraz z jego uzupełnieniem w zakresie wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową jest nieprawidłowe. Z kolei w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną stanowisko to organ zaakceptował. W ocenie organu przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji dla infrastruktury wodociągowej nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości pre-współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości. Zdaniem organu zaproponowana przez Gminę metoda nie odzwierciedla precyzyjnie realnego wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz realizowanej inwestycji, bowiem nie każda ilość dostarczonej wody zostanie uwzględniona w wyliczeniu. Wnioskodawca jest w stanie ustalić ilość zużytej wody na cele przeciwpożarowe na podstawie pisemnych informacji składanych przez jednostkę straży pożarnej, a nie uwzględnia jej w proponowanej proporcji. Zużycie wody na cele przeciwpożarowe stanowi realizację zadań własnych Gminy, a zatem winno być ujęte jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu. Taki sposób obliczania powoduje, że dokonane wyliczenia nie odzwierciedlają faktycznego sposobu wykorzystania infrastruktury wodociągowej, a zatem Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących w oparciu o pre-współczynnik wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Gmina zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późń. zm., dalej: "O.p."), a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej "u.p.t.u.") oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: "rozporządzanie"). W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 15 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że interpretacja ta naruszała prawo. Według Sądu pierwszej instancji, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną argumentacją było miarodajne, czytelne, opierało się na jednoznacznych kryteriach, obrazujących specyfikę prowadzonej działalności wodnokanalizacyjnej, a w konsekwencji było prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Gmina w złożonym wniosku precyzyjnie wskazała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, której dotyczyły nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych oraz odprowadzanych od tych podmiotów ścieków. Zaproponowany sposób określenia proporcji w oparciu o możliwe do ustalenia dane najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Tym bardziej, że jak akcentowała skarżąca, infrastruktura wodnokanalizacyjna w zdecydowanej większości jest wykorzystywana przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych, na rzecz podmiotów zewnętrznych. Według Sądu, powyższej oceny nie zmienia akcentowana przez organ interpretacyjny okoliczność, że sposób określenia proporcji nie uwzględnia wody zużywanej w celach przeciwpożarowych. Z przedstawionego opisu wynikało, że Gmina, za pośrednictwem zakładu, świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Opisane parametry wskazywały, że usługi wodnokanalizacyjne świadczone na rzecz odbiorców wewnętrznych (w tym na cele przeciwpożarowe) mają marginalne znaczenie. Ponadto, nieuwzględnienie w wyliczeniu proporcji ilości zużytej wody w celach przeciwpożarowych budzić mogło wątpliwości co do sposobu realizacji zaproponowanej metody. Zdaniem Sądu, Gmina w przyjętej metodzie winna była uwzględnić również zużycie wody dla celów przeciwpożarowych, tym bardziej, że otrzymuje ona (bądź powinna otrzymywać) pisemne informacje składane przez jednostkę straży pożarnej, co jednak nie dyskwalifikowało samej metody. Interpretacja, zgodnie z oceną Sądu meriti, wydana została z naruszeniem art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u. przez wadliwą wykładnię, a także art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. i § 3 rozporządzenia w zakresie niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania przepisów, polegający na nieuwzględnieniu możliwości zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u, zamiast art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia. Mimo uznania za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, zagadnienie to ma charakter jednorodny, dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące, a także inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz metody umożliwiającej takie odliczenie, a wniosek został oparty na tych samych przesłankach faktycznych i prawnych. Sąd uznał, iż w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, organ interpretacyjny zaskarżył ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a także przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor KIS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 86 ust. 2a, 2b i 2h i ust. 22 u.p.t.u. w związku z § 3 rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przyjęty przez Skarżącą "prewspółczynnik" w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) jest bardziej reprezentatywny aniżeli sposób obliczenia proporcji w oparciu o przepisy rozporządzenia, w sytuacji gdy, w ocenie organu interpretacyjnego, metoda przyjęta przez skarżącą zawiera istotne mankamenty, które uniemożliwiają uznanie jej za metodę wyliczenia proporcji, która będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej pomimo uznania za prawidłowe stanowiska organu, iż zastosowana przez skarżącą metoda wyliczenia pre-współczynnika powinna uwzględniać także zużycie wody dla celów przeciwpożarowych i tym samym uchylenie interpretacji indywidualnej bez uwzględnienia charakteru tej instytucji prawa, w ramach której ocena stanowiska skarżącej (jako prawidłowe albo nieprawidłowe) dokonywana jest na podstawie całokształtu stanu faktycznego sprawy, bez możliwości dokonania warunkowej oceny, a nie na podstawie ogólnych założeń interpretacyjnych, których organ nie negował, o czym świadczy stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Gmina wniosła o jej oddalenie, zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną uznając, że wydana została z naruszeniem art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h u.p.t.u. w wyniku błędnej ich wykładni, prowadzącej do uznania, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności w zakresie dostawy wody i dokonywanych prze Gminę nabyć dotyczących infrastruktury wodociągowej, zaś proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć bezpośrednio związanych z infrastrukturą wodną. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 86 2h i ust. 22 u.p.t.u. w zw. z § 3 rozporządzenia na skutek niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zamiast art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przedstawił stanowisko, że zaproponowana przez Gminę metoda, w powiązaniu z przedstawioną argumentacją jest miarodajna, czytelna i opiera się na jednoznacznych kryteriach, obrazujących specyfikę prowadzonej przez Zakład działalności wodno-kanalizacyjnej, a w efekcie jest prawidłowa w świetle przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Jednakże organ w skardze kasacyjnej zasadnie postawił zarzuty naruszenia wymienionych przepisów, wywodząc, że zaproponowana przez Gminę metoda ustalania proporcji w odniesieniu do rozliczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową nie odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że organ co do zasady nie kwestionuje możliwości zastosowania tzw. metody metrażowej bazującej na obliczeniu zużycia przedmiotowych mediów, albowiem za prawidłowe uznał stanowisko Gminy wyrażone w odniesieniu do rozliczenia wydatków przeznaczonych na infrastrukturę kanalizacyjną. W przypadku natomiast infrastruktury wodociągowej organ nie zaaprobował zgłoszonego przez Gminę prewspółczynnika z powodu pominięcia przy rozliczeniu zużycia wody przeznaczonej na cele przeciwpożarowe. Zużycie wody w tym przypadku jest określane na podstawie pisemnych informacji składanych przez jednostkę straży pożarnej, lecz nie jest uwzględniane w wyliczeniach prewspółczynnika. Zwrócić trzeba uwagę, że według art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciadla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Z kolei na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Na podstawie wskazanej delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie, które m.in. w przypadku Gminy podaje sposób określenia zakresu wykorzystywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz wskazuje dane, w oparciu o które należy dokonać obliczenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Sposób określenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny. Warunkiem odstąpienia od metody przewidzianej w rozporządzeniu jest przedstawienie prewspółczynnika, który jest bardziej reprezentatywny. Jednakże sposób określenia proporcji przedstawiony przez Gminę musi odpowiadać wymogom określonym w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a w tym zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (pkt 1). W sytuacji w której woda zużywana jest na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą (na cele przeciwpożarowe), zaś okoliczność ta jest pomijana w metodzie, podatek naliczony od wydatków na infrastrukturę wodociągową nie przypada wyłącznie na dokonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Dostrzegł to również Sąd pierwszej instancji, który w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "można zgodzić się z organem (str. 24 uzasadnienia), że Gmina powinna w niej (proporcji – przypis) uwzględnić również zużycie wody dla celów przeciwpożarowych, tym bardziej, że otrzymuje ona (bądź powinna otrzymać) pisemne informacje składane przez jednostki straży pożarnej". Powyższa słuszna konstatacja Sądu winna znaleźć przełożenie na treść rozstrzygnięcia o zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidulanej. W tym kontekście nie sposób nie zauważyć, że organ przy wydaniu interpretacji indywidualnej ma ograniczone pole działania i zasadniczo nie czyni własnych ustaleń faktycznych, a jedynie ocenia prawidłowość stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p.). Zatem organ przy wydaniu interpretacji indywidulanej musiał się kategorycznie wypowiedzieć, czy brak uwzględnienia w zaproponowanej przez Gminę metodzie zużycia wody na cele przeciwpożarowe jest prawidłowe, czy też nie jest prawidłowe, w kontekście sformułowania określonej metody (prewspółczynnika). Dyrektor KIS, w świetle przepisów O.p., pozbawiony jest możliwości warunkowej oceny stanowiska wnioskodawcy. Z tego punktu widzenia niezrozumiałe było stanowisko Sądu, który z jednej strony uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną kontestując stanowisko organu, że z uwagi na pominięcie w zaproponowanej metodzie zużycia wody na cele przeciwpożarowe metoda ta nie odpowiada kryteriom ustawowym, zaś z drugiej strony sam dostrzegł potrzebę uwzględnienia rzeczonego zużycia wody przy określeniu prewspółczynnika. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie niejednoznacznego w swej wymowie uzasadnienia wyroku. Ponieważ skarga kasacyjna organu zawierała usprawiedliwione zarzuty, przeto zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu a sprawa przekazaniu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. Adam Nita Sylwester Golec Zbigniew Łoboda Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA