I FSK 490/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 493/18 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr 0401-IOV.4103.34.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2018 r. nr 0401-IOV.4103.34.2018, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz T. W. kwotę 7430 (siedem tysięcy czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 493/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalił skargę T. W. (dalej: podatnik, skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2017 r. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 23 stycznia 2018 r. ustalił stronie na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2017 r. w łącznej kwocie 49.163,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia kontroli podatkowej w zakresie zbadania zasadności deklarowanej kwoty do zwrotu za maj 2017 r. i sprawdzenia dokumentacji i ewidencji związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące: marzec - maj 2017 r. oraz fakt, że zgadzając się z ustaleniami kontroli podatkowej skarżący w dniu 3 sierpnia 2017 r. złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od marca 2017 r. do maja 2017 r., w których uwzględnił wykazane nieprawidłowości. 1.3. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie budzi wątpliwości fakt, że w złożonych przez podatnika deklaracjach podatkowych za okres od marca do maja 2017 r. wykazał on kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej oraz kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej. Jednocześnie stwierdzono, że skarżący złożył korekty deklaracji za badane okresy, a kwota zwrotu wynikająca ze skorygowanych deklaracji została wypłacona. W związku z powyższym, z treści przepisów art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że przepis ten może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, jeżeli nie zaszły przesłanki wyłączające stosowanie tych przepisów. W ocenie organu, dokonując analizy treści przepisu art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy powiązać go z odpowiednimi przepisami ustaw Kodeks karny skarbowy i Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm.). Wskazano, że zgodnie z art. 16a k.k.s. nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa albo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. Organ wyjaśnił ponadto, że stosownie do art. 17 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze. Z treści tych przepisów wprost wynika, że podmiot, który złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej i w całości uiści należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie nie podlega karze, co oznacza, że jest to ustawowy mechanizm uniemożliwiający prowadzenie postępowania karnoskarbowego i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Ustawowa klauzula niekaralności stanowi ujemną przesłankę procesową i w razie jej zaistnienia nie wolno wszcząć postępowania karnego, a jeśli już zostało wszczęte, to należy je umorzyć. Organ nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem skarżącego powołującego się na poglądy doktryny prawa karnego, że powołana ustawowa klauzula niekaralności sama w sobie przesądza o istnieniu odpowiedzialności na gruncie kodeksu karnego skarbowego. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 16a Kodeksu karnego skarbowego stanowi mechanizm ustawowej klauzuli niekaralności, a nie możliwość odstąpienia przez sąd od wymierzenia kary. Wobec tego, znaczna część rozważań skarżącego nie odnosi się do tego stanu. Po drugie, w ocenie organu całkowicie nieuzasadniona jest interpretacja zakładająca, że podatnik, wobec którego nie można wszcząć i prowadzić postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe z mocy samej ustawy w rzeczywistości ponosi odpowiedzialność. W takiej sytuacji nie wszczyna się postępowania karnego, a wszczęte umarza, wobec czego nie można nawet rozważać potencjalnego poniesienia odpowiedzialności (ani zastosowania środków karnych), gdyż jest ona a priori wyłączona przez przepis ustawy. Stwierdzenie, że brak poniesienia kary w wyniku zastosowania ustawowej klauzuli niekaralności jest poniesieniem odpowiedzialności, stanowi zdaniem organu nadinterpretację. Podkreślono przy tym, że skarżący nie wyjaśnia, na czym owa odpowiedzialność mogłaby polegać. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przypadku zastosowania ustawowej klauzuli niekaralności, prowadzenie postępowania karnego (karnoskarbowego) jest niemożliwe, zaś niedopuszczalne jest wytworzenie sytuacji, w której zabronione będzie prowadzenie zarówno postępowania karnoskarbowego, jak i z tytułu dodatkowego zobowiązania wobec nierzetelnego podatnika. Aksjologia takiego rozumowania prowadziłaby do skutecznego zniechęcania podatników od rzetelnego rozliczania się z budżetem, ponieważ w razie wykrycia nierzetelności przez organy, można byłoby wpłacić podatek i nie ponieść z tego tytułu żadnych innych konsekwencji. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego, w zastosowanych przepisach prawa nie istnieją niedające się usunąć wątpliwości, które wymagałyby rozstrzygnięcia na korzyść skarżącego. Zdaniem organu bez znaczenia dla sprawy pozostaje też analiza znamion czynów z art. 56 § 1 k.k.s. czy art. 76 cyt. ustawy, skoro fakt złożenia skutecznej korekty deklaracji spowodował niemożliwość pociągnięcia do odpowiedzialności za ten czyn. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 O.p. oraz art. 112b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 w związku z art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 2a, art. 120, art. 121 O.p., a także w związku z art. 1, art. 16a, art. 56, art. 76 k.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 112b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 120, art. 121 O.p., a także w związku z art. 1, art. 16a, art. 56, art. 76 k.k.s., art. 2, art. 7 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie, - art. 2a O.p. w zw. z art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 112b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 120, art. 121 O.p., a także w związku z art. 1, art. 16a, art. 56, art. 76 k.k.s., art. 2, art. 7 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Zdaniem sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.2. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania art. 112b ustawy o VAT oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2017 r. w łącznej kwocie 49.163,00 zł. W ocenie WSA, ustalenia faktyczne w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). W ocenie sądu, skarżący niewątpliwie wypełnił przesłanki z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednocześnie nie spełnił przesłanek z art. 112b ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Po zakończeniu kontroli podatkowej, skarżący złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i rozliczył kwotę zobowiązania podatkowego, wypełniając tym samym warunki do obniżenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z 30% na 20% kwoty zaniżenia. Tym samym, na tym etapie, były podstawy do obciążenia go kwotą, o jakiej mowa w zaskarżonej decyzji. Zdaniem WSA, rację ma organ nie uznając, by w sprawie zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ skarżący ostatecznie za ten sam czyn nie ponosił odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Analiza zarówno art. 56 § 1, jak i 76 § 1 k.k.s. wskazuje, że odpowiedzialnością karną skarbową objęto wszystkie przypadki, o jakich mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Wykazanie kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej, kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego; bądź nie złożenie deklaracji podatkowej oraz brak wpłaty kwoty zobowiązania podatkowego – wyczerpuje przesłanki wymienione w art. 56 § 1 jak i 76 § 1 k.k.s., gdyż te mówią o złożeniu deklaracji lub oświadczenia, podającego nieprawdę lub zatajającego prawdę albo nie dopełnieniu obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża się podatek na uszczuplenie, czy podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajeniu rzeczywistego stanu rzeczy wprowadzając w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że w przypadku przyznania racji skarżącemu, żadna osoba fizyczna po złożeniu korekty deklaracji, w tym również po kontroli podatkowej, nie ponosiłaby sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ustawy o VAT. Jednak takie rozwiązanie wymagałoby innych zapisów prawa. Wyłączenie spod działania art. 112b ust. 1 ustawy o VAT wszystkich osób fizycznych składających korekty deklaracji, wymagałoby wyraźnej formy wyłączenia. Tak właśnie zachował się ustawodawca w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie należy pamiętać, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe VAT, o jakim mowa w art. 112b ustawy o VAT nie jest rozwiązaniem wcześniej nieznanym w polskim prawie podatkowym. Sąd wskazał na wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, który uznał, że przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jest to sankcja administracyjna również uznana w orzecznictwie unijnym (wyrok TSUE z 15 stycznia 2009 r., C-502/07). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mimo różnic między porównywanymi postępowaniami odpowiedzialności administracyjnej i karnej pełnią one podobne funkcje. Tak jak w sprawach o drobne naruszenia prawa stwierdzone przez upoważnione organy pozwala ono na natychmiastowe załatwienie sprawy, przez co odciąża właściwe organy orzecznictwa od konieczności rozpoznawania dużej ilości drobnych spraw, co pozwala im skoncentrować się na sprawach poważniejszych, przyczyniając się też w poważnym stopniu do zmniejszenia kosztów postępowania. Regulacja prawna odpowiedzialności administracyjnej podatnika powinna uwzględniać jednak także, jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności mandatowej, interes ukaranego, a więc zwalniać go od ponoszenia ewentualnej odpowiedzialności przed finansowymi organami orzekającymi za ten sam czyn. Mając na względzie powyższe, w ocenie WSA ratio legis zapisu art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy tłumaczyć tym, że ustawodawca uwzględnił interes ukaranego tak, by nie był karany dwukrotnie za ten sam czyn. W związku z tym za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 O.p. oraz art. 112b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 w związku z art. 112 b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 2a, art. 120, art. 121 O.p. a także w związku z art.1, art. 16a, art. 56, art. 76 k.k.s., poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także art. 2, art. 7 oraz 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Za poprawnością działania organów podatkowych przemawia wykładnia systemowa i funkcjonalna. W procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, może się bowiem okazać, że sens przepisu, który nawet wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Również za niezasadne uznano zarzuty oparte o stwierdzenie, jakie padło na rozprawie, że w przypadku przyjęcia za prawidłowe rozumowanie organów podatkowych, podatnikom będącym osobami fizycznymi nie opłacałoby się składać korekty deklaracji po kontroli podatkowej. Przede wszystkim bezzasadnym jest twierdzenie, że kary otrzymane w ramach postępowania karnego skarbowego byłyby nieporównywalnie niższe. Jak wskazano w powołanych przepisach k.k.s., kary te mogą dojść do 720 stawek dziennych, a sam wydźwięk ukarania przedsiębiorcy na rynku gospodarczym jest nie do wycenienia. Nawet jeśli zapis art. 112b ustawy o VAT pozostawia podatnikowi wybór co do tego, czy składać korektę, nie ma to przełożenia na prawidłowość zastosowania tego przepisu, a może być jedynie uznane za niepowodzenie ustawodawcy, jeśli ostatecznie przepis nie spełnia celu, jakim byłoby składanie korekt. Także nie jest zasadnym zarzut oparty o wymóg każdorazowego określenia prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego. Wbrew temu co twierdzi skarżący, określenie to jest zbędne w przypadku zastosowania art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, który wyraźnie dopuszcza działanie podatnika w ramach samoobliczenia. Złożenie deklaracji bądź jej korekty oznacza, że powstaje domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego łączy się zatem z uprawnieniem podatnika i ostatecznie przez niego określoną wysokością zobowiązania podatkowego. Nie wiadomo, jaki sens i wpływ na wynik sprawy miałaby konieczność powtórzenia tego samego wyliczenia przez organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał z urzędu ewentualny brak proporcjonalności wysokości nałożonej sankcji i doszedł do przekonania, że została ona wyliczona w odniesieniu do realnie wyliczonego zawyżenia kwoty należnej do zwrotu. Jak wskazał TSUE w wyroku z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15 w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane do wykonywania tej kompetencji z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 7 grudnia 2000 r., [...], C-213/99, EU:C:2000:678, pkt 20; z dnia 6 lutego 2014 r., [...] C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 50). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., [...], C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67; a także z dnia 20 czerwca 2013 r., [...], C-259/12, EU:C:2013:414, pkt 38). Stosownie do art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Kwota ta jest proporcjonalna do wyliczenia indywidualnej wartości błędów, jakie popełniono przy pierwotnym rozliczeniu podatku i tym samym nie narusza unijnej zasady proporcjonalności. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który zarzucił mu: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112b ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie przez WSA w Bydgoszczy, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o jakich mowa w art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ skarżący ostatecznie za ten sam czyn nie ponosił odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe; b) art. 112b. 1 ust 1 w zw. z art. 112b ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez sąd, że organ był uprawniony do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, podczas gdy nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego bądź wysokość nadwyżki podatku (zwrotu podatku); c) art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 4 ust. 3 Traktatu o ustanowieniu Unii Europejskiej) w związku z art. 220 TWE (obecnie art. 19 TUE), art. 2 Traktatu Akcesyjnego art. 2 i art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie stanowiska TSUE z wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r. C-564/15, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady proporcjonalności; d) art. 112b ustawy o VAT, art. 1 ust. 1-2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej - dyrektywa 2006/112/WE jak też w zw. z art. 5 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności polegające na zastosowaniu rozwiązań prawa krajowego sprzecznych prawem wspólnotowym i obciążenie skarżącego nieproporcjonalnym ciężarem ekonomicznym dodatkowego zobowiązania podatkowego, a także poprzez naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. oraz art. 16, 17, 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności oraz swobodę prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego; e) art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 112b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżący niewątpliwie wypełnił przesłanki z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednocześnie nie spełnił przesłanek z art. 112b ust. 3 pkt 2. 2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika naruszając zasadę in dubio pro tributario, b) art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z przepisami art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 112b ust. 2 ustawy o VAT, art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT oraz art. 112b ust.3 pkt 3, a także art. 2a O.p., poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej oraz przesłanek, którymi kierował się sąd utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, nie odnosząc się przy tym do zarzutów skarżącego. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i zmianę orzeczenia poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 23 stycznia 2018 r.; o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego; o rozpoznanie skargi na rozprawie. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, o zasądzenie kosztów na rzecz organu oraz o przeprowadzenie rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna podatnika zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przede wszystkim zaznaczyć trzeba, że poza sporem pozostają błędy w rozliczeniu podatkowym skarżącego, jakie ustaliły organy podatkowe. I tak, kontrahent w wystawionych fakturach na rzecz podatnika, zastosował do całej wartości netto stawkę podatku VAT 23%, a skarżący całą kwotę podatku odliczył w deklaracjach VAT za badane miesiące. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast, zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej stwierdzono, że na wartość sprzedaży wynikającej z faktur wystawionych na rzecz skarżącego złożyły się także kwoty dotyczące usług noclegowych i gastronomicznych, wobec czego, stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie. Ponadto stosując procedurę odwrotnego obciążenia do wymienionych usług zamiast stawki podatku 8%, ustalono, że skarżący zaniżył wartość dostaw i podatek należny. Jednocześnie wskazano, iż wartość rozliczonych w badanym okresie faktur składały się m.in. kwoty podlegające procedurze "odwrotnego obciążenia". W odniesieniu do tych kwot nabywca usługi powinien rozliczyć je zarówno po stronie nabyć i dostaw, stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy. W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. ustalił, iż nie rozliczając ww. usług w procedurze "odwrotnego obciążenia" skarżący zaniżył zarówno podatek naliczony, jak i należny o wyliczone kwoty. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania art. 112b ustawy o VAT oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2017 r. w łącznej kwocie 49.163,00 zł. 5.3. Zagadnienie stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w kontekście zasad wynikających z prawa unijnego, było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Na ten wyrok wskazał skarżący w piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2023 r. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019r., [...], C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27). W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa, Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017r. [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64) (pkt 31). Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez sąd pytający) Trybunał zauważył, że w przypadku, gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (powołany powyżej art. 273 dyrektywy VAT). Poprzednio, między innymi w sprawie polskiej (wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07) Trybunał zaaprobował funkcjonowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT (w ówczesnym brzmieniu), stwierdzając, że zasada wspólnego systemu VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku (pkt 20). Trzeba jednak dostrzec, że w orzeczeniu podjętym w sprawie C-502/07 Trybunał nie rozważał standardów, jakim powinny odpowiadać przepisy krajowe, nakładające na podatników sankcję VAT, albowiem skoncentrował się – stosownie do wyrażonych wątpliwości sądu pytającego – na kwestii charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego, przyjmując że ma ono postać sankcji administracyjnej, nie zaś podatku (opłaty), podlegającego ograniczeniom wynikającym z art. 33 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz.U. L 168, s. 35 – szósta dyrektywa). Jednakże, jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, legalność dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonej nadwyżki), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Analizując przepisy ustawy o VAT nie sposób nie dostrzec zróżnicowania wysokości sankcji (aż do odstąpienia od jej wymierzenia – włącznie) w zależności od określonych (stypizowanych) okoliczności, co samo w sobie stanowi o pewnym stopniowaniu sankcji, dostosowanym - co do zasady - do natężenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Niemniej jednak, z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 wynika, że samo obniżenie stawki sankcji z 30% do 20% w przypadku złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli korekty deklaracji, uwzględniającej stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości (oraz wpłacenie zobowiązania lub zwrot nienależnej kwoty zwrotu) – nie może uchodzić za odpowiadające zasadzie proporcjonalności, gdyż nie uwzględnia możliwości dalszego jej (stawki) obniżenia stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku. Jak powyżej już zaznaczono, w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego, Trybunał za sądem pytającym zwrócił uwagę na takie okoliczności, jak to, że nieprawidłowość powstała na skutek błędu w ocenie co do podlegania transakcji opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, a także brak wystąpienia uszczuplenia podatkowego. 5.4. W niniejszej sprawie skarżący kwestionuje zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec złożenia korekty deklaracji. W ocenie organu w sytuacji, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złoży korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłaci kwotę zobowiązania podatkowego, nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej z art. 16a k.k.s., natomiast zastosowana powinna zostać wobec niego wyłącznie sankcja administracyjna, w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 20% kwoty zaniżenia z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ skarżący ostatecznie za ten sam czyn nie ponosił odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, iż rację ma organ, nie uznając, by w sprawie zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ skarżący ostatecznie za ten sam czyn nie ponosił odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał też z urzędu ewentualny brak proporcjonalności wysokości nałożonej sankcji i doszedł do przekonania, że została ona wyliczona w odniesieniu do realnie wyliczonego zawyżenia kwoty należnej do zwrotu. Stosownie do art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zdaniem WSA, kwota ta jest proporcjonalna do wyliczenia indywidualnej wartości błędów, jakie popełniono przy pierwotnym rozliczeniu podatku i tym samym nie narusza unijnej zasady proporcjonalności. 5.5. W świetle omówionego orzeczenia TSUE, zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy nie może się ostać. Trybunał wskazał bowiem na niezgodność polskich przepisów z zasadami unijnymi. Jak stwierdził NSA z wyroku z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1563/22 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), z wyroku tego wynikają ogólne i uniwersalne zasady dotyczące nakładania sankcji w trybie właściwych przepisów ustawy o VAT. Prezentowane w ww. orzeczeniu tezy jednoznacznie potwierdzają bowiem, że ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób automatyczny, bez możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności. W motywach rozstrzygnięcia Trybunał, odwołując się do swoich wcześniejszych wypowiedzi, przypomniał, że tego rodzaju sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 – zob. pkt 27 ww. wyroku TSUE). 5.6. Za WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 20/23, CBOSA), wskazać wypada, że konieczność zmiany rozwiązań w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług została dostrzeżona przez prawodawcę krajowego. Z dniem 6 czerwca 2023 r. weszła bowiem w życie ustawa z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1059). Na skutek wejścia w życie wskazanej ustawy znowelizowano postanowienia art. 112b i art. 112c ustawy o VAT. W świetle postanowień art. 112b ust. 2b ustawy o VAT w brzmieniu po wejściu w życie wskazanej nowelizacji, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: okoliczności powstania nieprawidłowości (pkt 1); rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości (pkt 2); rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku (pkt 3); kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (pkt 4); działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości (pkt 5). W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Sam ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym zatem aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest zatem sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. 5.7. Mając powyższe na uwadze i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 188 P.p.s.a., a na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zastosuje się do ocen i wykładni zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku i zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko przyjęte przez TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Maja Chodacka Artur Mudrecki Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA