I FSK 490/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. j. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 847/16 w sprawie ze skargi T. Sp. j. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz T. Sp. j. z siedzibą w Z. kwotę 19.068 (słownie: dziewiętnaście tysięcy sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 847/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę T. sp.j. w Z. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że organy podatkowe, zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup telefonów komórkowych [...] wystawionych na jej rzecz przez I., a także nie uznały obrotu Spółki z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy tych telefonów do i. [...]. Zdaniem organów podatkowych Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej mającej na celu dokonanie nadużycia podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji w handlu elektroniką. To samo dotyczy pozostałych podmiotów, w tym I., których funkcjonowanie ograniczone zostało do tworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy, po dogłębnej analizie zebranego materiału dowodowego, uwzględniając powszechnie znane fakty i ogólnie dostępne w zasobach internetu informacje, doszedł do przekonania, iż Spółka w pełni świadomie podjęła się zadania brokera w obrocie karuzelowym telefonami komórkowymi. Tym samym uznał za zasadne zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.). 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania względnie o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez powołanie jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji wzajemnie wykluczających się przepisów, a to art. 88 ust. 3a pkt lit. a i art. 88 ust. 3a lit. 4c u.p.t.u., co nie pozwala na ustalenie rzeczywistego powodu, dla którego organy podatkowe I i II instancji uznały, że wystawione faktury nie stanowią podstawy dla zwrotu podatku naliczonego nad należnym; 2) przepisów postępowania, a to art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 122 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie dokładnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, pominięcie korzystnych dla Strony dowodów i okoliczności oraz wybiórczą, a przez to dowolną ocenę materiału dowodowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych i wyrażeniem nieuprawnionego i niewynikającego z całokształtu zebranych dowodów wniosku, jakoby Strona świadomie i czynnie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej; 3) art. 122 O.p. oraz art. 127 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez nierozpoznanie i nie odniesienie się przez organ II instancji do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu strony z dnia 14 października 2015r., co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji bez wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 4) art. 234 O.p. oraz art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przy jednoczesnej niekorzystnej dla Strony modyfikacji ustaleń stanu faktycznego; 5) art. 187 § 1 i 3 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie w postępowaniu odwoławczym nowych ustaleń, bazujących na informacjach nie wynikających ze znanego Stronie materiału dowodowego oraz nie będących faktami powszechnie znanymi, a także faktami znanymi organowi podatkowemu z urzędu; 6) przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących zakwestionowanych transakcji, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego tj. w szczególności poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania K.J., właściciela firmy I., wreszcie poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z treści wiadomości e-mail z dnia 19 marca 2014r. (g. 21:08) przesłanej przez [...]; 7) przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 10 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Stronę towarów od firmy I. K.J., pomimo spełnienia przesłanek warunkujących uzyskanie przez Stronę w miesiącu maju 2014r. wspomnianego wyżej prawa, a to powstania po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego oraz otrzymania przez kontrolowanego faktur VAT stwierdzających dostawę towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. 3.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, stanowisko organów podatkowych uznał za prawidłowe i znajdujące oparcie w prawidłowo zebranym materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty sprecyzowane w skardze dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie znajdują uzasadnienia. Odnośnie zarzutu ponownego nie przesłuchania K.J., Sąd podkreślił, że czynności odnośnie tej osoby i prowadzonej przez nią działalności gospodarczej prowadził właściwy miejscowo organ podatkowy, a wyniki tego postępowania zostały uwzględnione przez organ w niniejszej sprawie i szczegółowo przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Dokonując weryfikacji transakcji pomiędzy I.. a Skarżącą organ w zakresie świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej kierował się również zeznaniami K.J. i ustaleniami poczynionymi przez właściwy miejscowo organ podatkowy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wobec treści zeznań K.J. należy podzielić pogląd, że ponowne jego przesłuchanie nie mogło wpłynąć na ocenę wzajemnych powiązań, tym bardziej, że świadek ten, co do sposobu nawiązania współpracy i jej przebiegu powoływał się na brak pamięci. Podobnie Sąd ocenił wniosek o przesłuchanie osoby reprezentującej i. [...]. Oceniając prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania Sąd ten stwierdził, że w jego toku organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z dyspozycją art. 122 O.p., zaś Strona w skardze nie wskazała dowodów pominiętych przez organy podatkowe (art. 181 O.p.). Oceny tego materiału dokonano zgodnie z regułami zawartymi w art. 187, art. 188, art. 190 O.p. Sąd, na podstawie analizy akt sprawy, uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez I., jak również wystawione przez Skarżącą, a dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 234 O.p. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie tego organu nie stanowi orzeczenia na niekorzyść strony odwołującej się, mimo zastosowania bardziej jednoznacznych sformułowań oceny działań Spółki. Dalej Sąd odwołał się do definicji "niewywiązującego się podmiotu gospodarczego" zawartej w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1925/2004 z 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Następnie Sąd pierwszej instancji, wskazał, że okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom, a wynikające z wiedzy organów podatkowych o powiązaniach kontrahentów strony, np. K.J., stanowią istotne tło rozważań organów, jednakże już same ustalenia dotyczące skarżącej i jej bezpośrednich kontaktów handlowych z I. K.J. i z i. [...] dają podstawy do przyjęcia, że strona nie zachowała należytej handlowej staranności w tych kontaktach. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u., zakwestionowane faktury nie mogły stanowić dla Skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie to wskazuje, że po stronie sprzedawcy nie powstało zobowiązanie z tytułu spornych transakcji i sam ten fakt uprawniał organ do zanegowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast dla oceny istoty sprawy nie mają znaczenia kwestie związane z rozstrzygnięciem zażalenia strony na postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej. 4.1. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędna wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. ma zastosowanie do wszystkich transakcji w łańcuchu dostaw, podczas gdy literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie wyłącznie do tej części czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem wskazanego przepisu w sytuacji Spółki i było podstawą do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie od Pana K.J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą I. K.J.; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, pomimo niewykazania, iż transakcje dokonywane przez Spółkę były nieważne lub miały charakter pozorny, co skutkowało odmówieniem Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez I. K.J.; 3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r., dalej: Dyrektywa) w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. c u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, odmawiających Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I., pomimo spełnienia przez Spółkę wszystkich przewidzianych prawem wymogów, od których uzależniona jest możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT; 4) art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Spółka nie powinna w swoich rozliczeniach podatku VAT wykazywać transakcji dokonanych na rzecz i. [...], podczas gdy transakcje te zostały dokonane i jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów powinny zostać wykazane w rozliczeniach VAT Spółki; Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku WSA, w szczególności dopuszczenie się następujących naruszeń: - przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, w tym pominięcie obiektywnych elementów stanu faktycznego świadczących o dochowaniu przez Spółkę tzw. należytej staranności w kontaktach z I.. oraz i.; - brak zawarcia w uzasadnieniu własnego stanowiska, które powinno wynikać z dokonanej kontroli legalności decyzji DIS, a jedynie powielenie stanowiska wyrażonego w decyzji DIS; - nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi przy braku wskazania przyczyn ich ominięcia; - brak wskazania konkretnych uchybień, jakich rzekomo dopuściła się Spółka w kontaktach z I. oraz i., a wskazanie jedynie pewnych zaniechań po stronie Spółki nie wykazując jednocześnie, iż gdyby one nie zaistniały, to Spółka mogłaby się dowiedzieć o oszustwie w zakresie podatku VAT z udziałem jej dostawców; 2) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem części materiału dowodowego znajdującego się aktach postępowania kontrolnego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 P.p.s.a. w zw. z 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. DzU. 2016 poz. 720 ze zm., dalej: u.k.s.) oraz art. 127, art. 210 § 1 i § 6 i art. 234 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze i jej oddalenie, podczas gdy istniały przesłanki do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. zw. z art. 120, art. 123 § 1, art. 181, art. 188, art. 194 § 3, art. 194a § 1, art. 197 § 1 oraz art. 216 § 1 O.p. poprzez zaniechanie uchylenia decyzji DIS i oddalenie skargi Strony mimo zaakceptowania przez DIS w decyzji naruszenia w decyzji DUKS przepisów postępowania oraz naruszenia przez DIS przepisów postępowania w ramach postępowania odwoławczego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy; w szczególności WSA w wyroku pominął, iż decyzja DUKS oraz decyzja DIS zostały wydane z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 194a § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 194 § 3, art. 197 § 1 w zw. z art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 127, art. 210 § 1 pkt 4, art. 234 w zw. z art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez uchylenie w całości decyzji DIS i poprzedzającej ja decyzji DUKS (na podstawie art. 188 P.p.s.a.), względnie uchylenie w całości wyroku i przekazanie tej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA (na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.). 4.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. 4.3. Skarżąca w trakcie postępowania przez NSA złożyła pismo procesowe z dnia 4 marca 2019r. oraz załącznik do protokołu rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek albowiem uzasadnione są zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 tej ustawy. 5.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia przepisów postępowania jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. 5.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Uchybienie to jest na tyle istotne, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Ten sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia bowiem stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i polemizowania z argumentacją Sądu pierwszej instancji. Wreszcie należy podkreślić, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku w znaczący sposób utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości dokonania kontroli instancyjnej. 5.5. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż w zakresie odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. K.J.. Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu stwierdził, iż podzielił ustalenia faktyczne, dokonane przez organy, które – według tego Sądu - zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury (jak również faktury wystawione przez Skarżącą, a dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych) nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u., zakwestionowane faktury nie mogły stanowić dla Skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie to wskazuje, że po stronie sprzedawcy nie powstało zobowiązanie z tytułu spornych transakcji i sam ten fakt uprawniał organ do zanegowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Z treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika zatem, że Sąd ten nie wyjaśnił prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie dwóch podstaw prawnych: zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Sąd ten stwierdził jedynie, że obie podstawy prawne zostały prawidłowo zastosowane, nie wyjaśniając tej kwestii, choć była ona podnoszona w skardze. A zatem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. jest zasadny, gdyż Sąd ten nie wyjaśnił podstawy prawnej swojego wyroku, co uniemożliwiło Skarżącej prawidłowe skonstruowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz kontroli tego wyroku. Zagadnienie powyższe ma istotny wpływ na wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Zasadnie bowiem Skarżąca już z skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazywała, że okoliczności danej sprawy mogą uzasadniać zastosowanie albo podstawy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., gdyż przepisy te regulują odmienne stany faktyczne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. opiera się na innych ustaleniach faktycznych od tych, które mogą stanowić podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Podstawowa różnica polega na tym, że o nadużyciu prawa w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. można mówić tylko wówczas, gdy określone czynności (transakcje) zostały dokonane, a zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy możliwe jest między innymi w sytuacji, gdy podatnik wystawi tzw. "pustą" fakturę VAT. Skoro więc zastosowanie przepisu prawa materialnego jest związane z zaistniałym stanem faktycznym, a z kolei prowadzone przez organy podatkowe postępowanie jest determinowane zastosowanymi w danej sprawie przepisami prawa materialnego, to w przypadku - jak w sprawie niniejszej - powstaje też wątpliwość co do prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli działań organów podatkowych. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że również niezrozumiałe i nie wyjaśnione przez Sąd pierwszej instancji okazało się odwołanie się tego Sądu do definicji "niewywiązującego się podmiotu gospodarczego" zawartej w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Komisji Europejskiej. 5.6. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż "Już na podstawie powyższego (okoliczności sprawy – przyp. NSA) możnaby skutecznie odmówić Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż ewidentnie nie dochowała należytej staranności kupieckiej wykazując się w swoich działaniach amatorską niefrasobliwością obliczoną na szczęśliwy traf" (strona 25 uzasadnienia decyzji) oraz dalej, że "organy podatkowe mają mocne podstawy wnioskować nawet nie tyle o braku należytej staranności, ale wręcz o świadomym zaangażowaniu Spółki w transakcje karuzelowego obrotu telefonami komórkowymi" (strona 27 uzasadnienia decyzji). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie odniósł się w ogóle do kwestii tzw. dobrej wiary, a to zagadnienie przy zakwestionowaniu rzetelności faktury pod względem podmiotowym ma istotne znaczenie w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym zakresie zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.7. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zobowiązany będzie zatem do przeanalizowania prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe obu zastosowanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu podstaw prawnych, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz wyjaśnienia zajętego w tym zakresie stanowiska. W oparciu o powyższe, Sąd ten będzie zobowiązany do przeprowadzenia kontroli prawidłowości postępowania organów podatkowych w tym zakresie, a więc m.in. w kwestii ustalonego przez te organy stanu faktycznego i podjętych w tym zakresie czynności dowodowych. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przy ponownym rozpoznaniu sprawy odniesie się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności w zakresie dotyczącym zasadności zastosowanej podstawy prawnej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u) zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodatkowo dokona kontroli prawidłowości uznania przez organy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca nie wykazała się należytą starannością kupiecką, na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach i co kwestionuje Skarżąca. 5.8. W związku ze stwierdzeniem wskazanych wyżej naruszeń przepisów postępowania przedwczesna jest ocena zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. 5.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego - pełnomocnika Skarżącej, które określono w oparciu o § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153 ze zm.).