I FSK 488/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi o wznowienie postępowania H. W. (obecnie następcy prawni: L.W., D.W. i L. S.) od prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1882/16 oddalającego skargę kasacyjną H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2452/15 w sprawie ze skargi H.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2010 r. 1) oddala skargę o wznowienie postępowania, 2) zasądza solidarnie od L. W., D.W. i L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Wyrokiem z 7 września 2018 r., I FSK 1882/16, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną H. W. (dalej: Skarżący/Strona) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2452/15 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ) z 30 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2010 r. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Pismem 16 marca 2020 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o wznowienie postępowania sądowo-administracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1882/16 domagając się jego zmiany przez uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodów m.in. z protokołu przesłuchania Skarżącego jak i świadków oraz dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy na okoliczność wykorzystania przez Organ prowadzący postępowanie podatkowe, informacji uzyskanych w innych postępowaniach nie dotyczących Skarżącego z jednoczesnym brakiem możliwości dostępu do tychże akt przez Skarżącego, co w konsekwencji stało się podstawą wydania niekorzystnej decyzji w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu co następnie było podstawą oddalenia skargi na decyzję Organu przez Sąd pierwszej instancji a następnie oddalenie skargi kasacyjnej przez NSA co stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-189/18 opublikowanym 16 grudnia 2019 r. Wnoszący skargę o wznowienie postępowania sądowego powołał się na podstawę wznowienia z art. 271 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.). 3. W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Organ wniósł o oddalenie skargi o wznowienie postępowania jak i wszystkich wniosków dowodowych oraz o zasądzenie na rzeczy Organu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu. 5. Wniesienie skargi o wznowienie postępowania powoduje uruchomienie dwufazowego postępowania: w pierwszej kolejności sąd rozstrzyga o dopuszczalności wznowienia, w drugiej - rozpoznaje sprawę. 6. Skład orzekający uznał, że rozpoznawana skarga o wznowienie postępowania jest dopuszczalna. Jako podstawę skargi wskazano bowiem art. 272 § 3 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w chwili składania skargi o wznowienie postępowania). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 16 października 2017 r., sygn. akt I FPS 1/17, stwierdził, że "Podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 272 § 3 P.p.s.a. może być orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydane w trybie pytania prejudycjalnego, nawet jeżeli to orzeczenie nie zostało doręczone stronie wnoszącej skargę o wznowienie postępowania". 7. Gdy nie zachodzi podstawa do odrzucenia skargi o wznowienie postępowania (skarga jest dopuszczalna, została wniesiona w terminie i istnieje powoływana w niej podstawa wznowienia), rozpoczyna się drugi etap postępowania, w którym sąd rozpoznaje sprawę merytorycznie. 8. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że skarga w niniejszej sprawie, mimo że jest dopuszczalna, to nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Wnoszący skargę o wznowienie postępowania zakończonego ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na zasadzie art. 272 § 3 P.p.s.a., jako podstawę wznowienia postępowania wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...], opublikowany dnia 16 grudnia 2019 roku. Od 26 stycznia 2021 r. ta podstawa wznowienia uregulowana jest w art. 272 § 2a P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. 10. W wyżej wskazanym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości wskazano, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 11. Wnoszący skargę podniósł, że wznowienie postępowania jest uzasadnione z uwagi na uniemożliwienie Skarżącemu zapoznania się z całością materiału dowodowego, przejawiło się to w szczególności poprzez załączenie do akt jedynie zanonimizowanych części decyzji wydanych wobec kontrahentów. 12. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego zachodzą przesłanki do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania, ponieważ zostało naruszone prawo do obrony poprzez uniemożliwienie mocodawcy zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym, w tym dowodów dotyczących innych podmiotów oraz uniemożliwienie osobistego udziału w czynnościach procesowych związanych z przesłuchaniem świadków, wraz z ich konfrontacją z innymi dowodami, w czasie których mógłby mieć możliwość zadawania pytań. 13. Odnosząc się do podniesionej w skardze o wznowienie argumentacji, przede wszystkim trzeba mieć na uwadze szczególny charakter wyroku TSUE z 16 października 2019 r. C-189/18, który to wyrok przytacza Skarżący. 14. Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. 15. Jednak polskie regulacje prawne, co zasadniczo różnicuje stan obu spraw, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. 16. Trybunał Sprawiedliwości, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. 17. Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. 18. W świetle powyższego, powołany przez Skarżącego wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skarżący nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe, a za nimi orzekające co do legalności decyzji wymiarowej Sądy, nie uznały za zasadne zarzutów Skarżącego co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak i zgłaszanie uwag i wniosków. 19. Ponieważ wniesiona skarga o wznowienie postępowania koncentruje się na zagadnieniach, które były już przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny – nie ma podstaw do jej uwzględnienia, gdyż skarga o wznowienie nie może prowadzić do dokonywania ponownej oceny w zakresie kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji gdy było to już przedmiotem oceny w postępowaniu sądowym przed obydwoma sądami administracyjnymi. 20. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 P.p.s.a. oddalił skargę o wznowienie postępowania. 21. O kosztach postępowania wznowieniowego orzeczono, stosownie do treści uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r., II GPS 1/22, w której uznano, że odesłanie zawarte w art. 276 P.p.s.a. może stanowić podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w postępowaniu wywołanym skargą o wznowienie postępowania zakończonego orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o którym mowa w przepisach działu VII tej ustawy. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA J. Zubrzycki M. Niezgódka-Medek I. Najda-Ossowska (spr.)