I FSK 486/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Go 182/20 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów za miesiące od kwietnia do lipca 2014 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 182/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 stycznia 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2014 roku oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na postawie faktur VAT, w których jako sprzedawcę wskazano B. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., ponieważ faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym w sprawie nie naruszono art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo również ustaliły, że skarżący nie dokonał na rzecz P. sp. z o.o. sp.k. dostawy paliwa, które miało być zakupione od ww. spółek, a co za tym idzie wystawione przez skarżącego faktury VAT na rzecz P. sp. z o.o. sp.k. nie dokumentują rzeczywistej dostawy tego paliwa przez skarżącego. W związku z tym za prawidłowe uznać należało ustalenia organów, iż skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia w deklaracji VAT-7 za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014r., dokonując odliczenia na podstawie ww. faktur VAT, w których jako wystawców wskazano: B. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. oraz zawyżył podstawę opodatkowania i podatek należny w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. miesiące na podstawie ww. faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz P. sp. z o.o. sp.k. Zasadnie przyjęły również organy, że z uwagi na wystawienie ww. faktur dla P. sp. z o.o. sp.k., w których wykazano kwotę podatku, skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego w ww. fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu ustaleń w zakresie stanu faktycznego organy dokonały na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, stosownie do art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Uzyskany w toku postępowania materiał dowodowy został oceniony zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wnioski z przeprowadzonej w ten sposób oceny dowodów uznać należało za spójne i logiczne. Ocenie tej w żadnej mierze nie można postawić zarzutu dowolności. Wbrew zarzutom skargi ustaleń w zakresie stanu faktycznego, w tym ustaleń co do braku działania przez skarżącego w dobrej wierze, dokonano na podstawie kompletnie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieodniesienie się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności w zakresie braku uwzględnienia przez organy podatkowe zachowania przez podatnika dobrej wiary w ramach przeprowadzonych transakcji, braku konieczności sprawdzania wszystkich kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu oraz brak odniesienia się do zarzutu dotyczącego odbioru towaru przez spółkę P., nadto poprzez uzasadnienie, które stanowi fragmentami powtórzenie uzasadnienia decyzji organu II instancji bez wyraźnego odniesienia do zarzutów skargi, nadto pominięcie kwestii dokonania w stosunku do podatnika kontroli w 2015r. w zakresie jego współpracy ze spółką B., która nie ujawniła żadnych nieprawidłowości, b) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi, i tym samym przyjęcie przez Sąd I instancji za stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia w całości ustaleń organów podatkowych I i II instancji dokonanych z naruszeniem (w konsekwencji brak zastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi): - art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady autonomii postępowania i w konsekwencji uczynienie podstawą swego rozstrzygnięcia ustaleń dokonanych przez inne organy administracji publicznej i tym samym pominięcie dowodów wskazujących na należytą staranność podatnika w doborze kontrahenta oraz oparciem się wyłącznie na decyzjach podatkowych oraz postępowaniach kontrolnych prowadzonych w stosunku do podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu, - art. 188 w zw. z 122 w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika na okoliczności korzystne dla podatnika, w sytuacji dokonania przez organ podatkowy ustaleń przeciwnych i w konsekwencji brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, co wpłynęło na rozstrzygnięcie i skutkowało nieuprawnionym określeniem zobowiązania podatkowego, - art. 197 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność rynkowych cen paliwa, z uwzględnieniem rabatów hurtowych, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, iż cena transakcji dokonanych przez podatnika była nierynkowa, - art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w zakresie w jakim organy podatkowe pominęły przy rozstrzyganiu okoliczności potwierdzające faktyczne wykonywanie zakwestionowanych transakcji, nadto potwierdzające dobrą wiarę skarżącego, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: • brak zgromadzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności brak dokonania ustaleń dotyczących cen rynkowych paliwa w kontrolowanym okresie, kwestii związanych z dostawami paliwa do kontrahenta podatnika oraz okolicznościami transakcji, • niedokonanie ustaleń stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie: * okoliczności potwierdzających dobrą wiarę podatnika oraz należytą staranność w dobrze kontrahentów - przedłożone przez skarżącego dokumenty potwierdzające sprawdzenie kontrahenta oraz jego legalną działalność, rynkową cena paliwa, a także posiadanie przez kontrahentów kaucji gwarancyjnych, koncesji, spełnienia przez nich wszelkich obowiązków przewidzianych prawem w zakresie prowadzonej działalności, * zeznań świadka M. B. (Prezes Zarządu spółki D. sp. z o.o.), która potwierdziła dokonanie odprawy akcyzowej towarów, gdzie nabywcą była firma M. L. a odbiorcą firma A., * dokumentów potwierdzających sprawdzenie kontrahentów przez podatnika oraz dostawy do siedziby spółki P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, * protokołów kontroli dokonanych w 2015r. u podatnika w ramach sprawdzenia współpracy podatnika ze spółką B., które nie stwierdziły u podatnika żadnych nieprawidłowości i nie były podstawą do podjęcia w stosunku do podatnika jakichkolwiek działań przez organy podatkowe, - dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym (dowolna ocena dowodów), w szczególności poprzez ustalenie, iż podatnik nie zachował należytej staranności w dobrze kontrahenta, nie dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta, pełnił funkcję "bufora" w łańcuchu transakcji, nie interesował się okolicznościami transakcji oraz dostawy, godził się na wystawienie fv z wadliwym określeniem miejsca dostawy oraz że nie miały miejsce dostawy paliwa do spółki P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, - niezgodne z doświadczeniem życiowym uznanie, iż zapłata na rzecz operatora finansowego stanowi o braku zachowania należytej staranności przez podatnika oraz wymaganie od podatnika posiadania wiedzy o wszystkich aspektach działalności podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu, 2) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego; * art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, pomimo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który wskazuje, iż transakcje miały miejsce i tym samym brak podstaw do kwestionowania uprawnienia skarżącego do obniżenia kwoty podatku, * art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie obowiązku zapłaty podatku, * art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż w rzeczonej sprawie nie znajdują zastosowania postanowienia wskazanego przepisu, pomimo przysługującego skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku. 2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. 2.4. W związku ze zrzeczeniem się rozprawy przez skarżącego i jego wnioskiem o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym i oświadczeniem pełnomocnika organu, iż nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). 3.3. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 187 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odniósł się i ocenił wszystkie dokumenty i dowody przedłożone przez skarżącego (str. 23 – 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), a w zakresie zarzutów związanych z odmową przeprowadzenia przez organy wnioskowanych przez skarżącego dowodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odniósł się do tych kwestii w sposób jednoznaczny i pełny (str. 25 - 27 uzasadnienia wyroku). 3.4. Organy w zakresie transakcji ustaliły, co następuje. 3.4.1. Odnośnie firmy B. sp. z o.o., która miała nabyć paliwo od: a) E. sp. z o.o., ta zaś od O. S. sp. z o.o., która z kolei miała nabyć paliwo od A. sp. z o.o., a ta z kolei od M.z W., b) J. P. sp. o.o., ta zaś od S. P. sp. z o.o., która z kolei miała nabyć paliwo od E. sp. z o.o., a ta z kolei od O. L. sp. z o.o., a ta z kolei od E. z B.; Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał wobec B. z o.o. decyzję, w której określono ww. spółce m. in. za kwiecień, maj i czerwiec 2014r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono m. in., że B. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Wskazano także, iż wobec najważniejszych dostawców B. sp. z o.o. zostały wydane decyzje w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (E. sp. z o.o., J. sp. z o.o.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał decyzję w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014r. dla E. sp. z o.o. z siedzibą w P., która to spółka jak ustalono, wystawiała faktury VAT na rzecz S. P. sp. z o.o., a także bezpośrednio na rzecz B. sp. z o.o. Faktury wystawione bezpośrednio przez E. sp. z o.o. na rzecz B. sp. z o.o. powiązano z fakturami VAT wystawionymi przez B. sp. z o.o. na rzecz E. P. S. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że E. sp. z o.o. była podmiotem symulującym działalność i wystawiającym fikcyjne faktury i nie dokonywała faktycznie czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec O. S. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014r., zakończonym wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzji z dnia 18.03.2015r. Ustalono, że O. S. sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie sprzedawała ani też nie kupowała żadnego paliwa; czynności, które dokonywała, polegające na wystawianiu faktur sprzedaży paliwa i ujmowaniu ich w zestawieniach zwanych "ewidencjami VAT sprzedaży" służącymi następnie sporządzeniu deklaracji VAT-7 były czynnościami pozorującymi tylko wykonywanie działalności gospodarczej. Wskazano, że O. S. sp. z o.o. nie posiadała magazynów paliw, infrastruktury technicznej koniecznej dla deklarowanej przez nią działalności gospodarczej, nie zatrudniała osób do ich obsługi, nie dysponowała bazą transportową ani też nie korzystała z usług firm transportowych. Wskazano, że O. S. sp. z o.o. miała dokonywać nabycia paliwa od A. sp. z o.o., jednak A. sp. z o.o. pełniła funkcję "znikającego podatnika" i nie była dostawcą paliwa do O. S. sp. z o.o. Organ pierwszej instancji wskazał, że jedynym dostawcą paliwa do O. S. sp. z o.o. miała być A. sp. z o.o., wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał decyzję z dnia 31.12.2014r., w której określił A. sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatek do zapłaty wykazany w fakturach VAT wystawionych i będących w obiegu prawnym w okresie od maja do czerwca 2014r. Wskazano, że postępowanie kontrolne wykazało, że A. sp. z o.o. pełniła funkcje "znikającego podatnika". Podkreślono, że wśród dokumentów kosztowych A. sp. z o.o. za maj i czerwiec 2014r. nie ma dowodów, aby spółka ta posiadała niezbędne do prowadzenia deklarowanej działalności zaplecze magazynowe oraz inne środki trwałe np. środki transportu - cysterny czy dystrybutory paliw używane przy handlu paliwami. Spółka nie zatrudniała też pracowników, a przesłuchany prezes spółki R. P. nie posiadał żadnej wiedzy na temat jej funkcjonowania. Ustalono, że A. sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7 za maj i czerwiec 2014 r., które nie zostały wprowadzone do systemu przez Urząd Skarbowy, z uwagi na błędy formalne leżące po stronie podatnika, z którym brak jest też kontaktu. Stwierdzono również, że deklaracje A. sp. z o.o. wskazują wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, jednak spółka ta nie złożyła kwartalnych informacji podsumowujących (jak ustalono w oparciu o dane z bazy VIES). W fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz O. S. sp. z o.o. A. sp. z o.o. miała wpisany adres R., ul. S. W decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że na podstawie zeznań właściciela budynku znajdującego się pod ww. adresem ustalono, iż została podpisana umowa najmu z przedstawicielem A. sp. z o.o. Panem R. P., jednakże pod podpisaniu umowy spółka ta nie zajęła wynajmowanych pomieszczeń. Mając na uwadze, że na dowodzie CMR wskazano jako odbiorcę A. sp. z o.o., a jako miejsce przeznaczenia towaru D. sp. z o.o. S, ustalono, że wśród dokumentacji księgowej D. sp. z o.o. nie ma dokumentów księgowych dotyczących współpracy z A. sp. z o.o. Wskazano, że również prezes i udziałowiec w spółce D. M. B. zeznała, że nie było współpracy pomiędzy spółką D. a A. sp. z o.o. Wskazano także, że wprawdzie A. sp. z o.o. uzyskała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, jednakże nie wniosła za 2013 i 2014 r. opłat koncesyjnych. W stosunku do A. sp. z o.o. ustalono, że brak jest siedziby prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, spółka nie przedstawiła w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego żadnych dokumentów księgowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, a także ksiąg rachunkowych, nie organizowała i nie finansowała transportu towaru, nie dysponowała towarem. 3.4.2. A. sp. z o.o. miała nabyć paliwo od D. sp. z o.o., której z kolei miała nabyć paliwo od C. z C.. Skarżący przedłożył dokument wystawiony przez A. sp. z o.o., z którego wynika: "Na podstawie umowy poręczenia płatności z dnia 04.06.2014r., obowiązującej dla transakcji zawieranych przez A. z jej zweryfikowanymi kontrahentami, wpłatę z tytułu dostaw należy wpłacić na rachunek M. M. Sp. z o.o., ul. W., W., [...]". Jednak skarżący nie przedłożyła ww. pisemnej umowy z A. sp. z o.o. Wskazano również, że w toku prowadzonego wobec A. sp. z o.o. postępowania kontrolnego koniecznym było wyznaczenie kuratora przez Sąd z uwagi na fakt, że zarząd spółki został wykreślony z rejestru KRS. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał wobec A. sp. z o.o. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2014r., w której określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2014r. z tytułu wystawienia faktur VAT. W decyzji tej wskazano, że A. sp. z o.o. pomimo zachowania formalnych wymogów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej faktycznie takiej działalności nie wykonywała, a jedynie ją pozorowała. W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że w dniu 20.03.2014r. na podstawie umowy zbycia udziałów Spółka G. reprezentowana przez Z. B. zbyła udziały w A. sp. z o.o. na rzecz W. K. (jedynego wspólnika i jednocześnie prezesa jednoosobowego zarządu). W. K. na przestrzeni lat 1993 - 2009 był kilkakrotnie skazany i przebywał w zakładach karnych w związku z odbywaniem kary. Natomiast w dniu 24.10.2015r. w stosunku do W. K. uprawomocnił się kolejny wyrok skazujący, a w dniu 25.11.2015r. Sąd Rejonowy w K. wydał postanowienie, w którym wezwał zarząd A. sp. z o.o. do złożenia oświadczenia w przedmiocie wykreślenia z urzędu W. K. z działu 2 rejestru na podstawie zawiadomienia Krajowego Rejestru Karnego o orzeczeniu wobec niego zakazie pełnienia jakichkolwiek stanowisk w spółkach prawa handlowego. W odpowiedzi wskazano, że pełnomocnicy A. sp. z o.o. mają utrudniony kontakt z W. K.. Wskazano również, że A. sp. z o.o. nie posiadał żadnego majątku w postaci nieruchomości, baz paliw, magazynów, zbiorników, środków transportu, z bilansu sporządzonego na dzień 30.06.2014r. wynika, że aktywa trwałe wynosiły 0 zł. Podano, że na potrzeby prowadzonej działalności A. sp. z o.o. wynajmowała lokale użytkowe i korzystała z usług "wirtualnego biura", na podstawie zawartych umów najmu wynajmowała: pomieszczenie o powierzchni 5m² znajdujące się w budynku mieszkalno-usługowym położonym w K. (adres siedziby) oraz pokój biurowy o powierzchni 14m2 znajdujący się lokalu biurowym stanowiącym część nieruchomości położonej w P. Wskazano, że zapłat za faktury, A. sp. z o.o. dokonywała ze środków pochodzących z wpłat dokonanych przez odbiorców, a od miesiąca czerwca do końca września 2014r. realizowane były za pośrednictwem rachunku należącego do M. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. pod adresem "wirtualnego biura". W dniu 5.06.2014r. A. sp. z o.o. zawarła z M. M. sp. z o.o. umowę na świadczenie usług operatora finansowego i poręczania płatności i zleciła M. M. sp. z o.o. wykonywanie czynności bankowych - dokonywanie płatności i przyjmowanie zapłaty za wszystkie transakcje dokonywane przez A. sp. z o.o. i jej kontrahentów. Analogiczną umowę M. M. sp. z o.o. zawarła w dniu 5.06.2014r. z D. sp. z o.o. (tj. spółką, która wg faktur miała dostarczać paliwo do A. sp. z o.o.). Wskazano także na zeznania R. Ż. (wspólnik i prezes M. M. sp. z o.o.) i P. Ja. (wspólnika i prezesa zarządu D. sp. z o.o.). 3.4.3. Skarżący deklarował sprzedaż oleju napędowego, na podstawie faktur otrzymanych od B. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., na rzecz P. sp. z o.o. sp. komandytowa. Organ pierwszej instancji przytoczył w uzasadnieniu swojej decyzji zeznania skarżącego złożone dniu 19.01.2018r. oraz zeznania M. M. z złożone w dniu 06.03.2018r. Organ pierwszej instancji wskazał, że P. sp. z o.o. sp. komandytowa dokonywała sprzedaży paliwa głównie dla rolników indywidualnych oraz firm transportowych. W 2014r. P. sp. z o.o. sp.k. posiadała innych dostawców paliwa, ale zdaniem M. M. zapotrzebowanie na paliwo było większe i aby utrzymać kontrahentów (odbiorców) poszukiwał nowego dostawcy. Organ pierwszej instancji stwierdził, że P. S. nie dysponował towarem, nie orientował się co do środków transportu, nie znał personaliów kierowców przewożących paliwo do K. i nie miał z nimi kontaktu osobistego lub telefonicznego. Występował w roli pośrednika. Nadto organ pierwszej instancji stwierdził, że firma E. P. S. pełniła w przedstawionym schemacie transakcji zakupu paliwa rolę kolejnego "bufora krajowego", który nie dysponował towarem, gdyż towarem tym nie dysponowały, na wcześniejszym etapie obrotu, pozostałe podmioty. Skarżący był jedynie kolejnym ogniwem w łańcuchu dostaw wystawiającym faktury i jej głównym celem nie był zysk. M. M. - Prezes Zarządu P. sp. z o.o. sp.k. nawiązał ze skarżącym układ koleżeński, który miał mu pomóc finansować zakup paliwa, gdyż Spółka P. nie dysponowała gotówką na jego zakup. M. M. zwrócił się do skarżącego o pomoc w zakupie, jako pośrednik, paliwa dla niego. 3.5. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami z tytułu wykonania usług są fikcyjne, a skarżący nie mógł nabyć paliwa ani od A. sp. z o.o., ani od B. sp. z o.o. i w konsekwencji dokonać jego dalszej sprzedaży. Należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów lub polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów i zarzucania niekompletności dowodów, skarżący nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie – jak wskazano wyżej – zasadne nie są. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). 3.6. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył. 3.7. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy podkreślić, iż przepis ten ma charakter swoistej "instrukcji" dla Sądu, jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Może on tym samym być naruszony tylko wówczas, gdy Sąd uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie wydaje orzeczenie oddalające skargę lub gdy Sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie uwzględnia ją (por. wyrok z 14 września 2018r. sygn. akt II OSK 2273/16). Nadto wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Poza tym, gdy Sąd I instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.8. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. 3.9. Odnosząc się do zarzutu, iż w sprawie wykorzystano materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów należy wskazać, co następuje. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżący nie uczestniczył wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. W tej sytuacji zarzuty, iż zaniechano wezwania osób, które były przesłuchiwane w innych postępowaniach są nieuzasadnione, gdyż tylko wyjątkowe okoliczności mogłyby stanowić o konieczności dokonania takiej czynności. Jednak skarżący nie wskazał żadnej takiej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do dokonania wnioskowanej czynności procesowej. W szczególności, skarżący nie uprawdopodobnił nawet, aby którakolwiek z przesłuchanych osób mogła odmiennie, niż w tamtych postępowaniach zeznać w niniejszym postępowaniu. Nie było zatem podstaw, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dokonał także analizy wpływu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (G.) na ocenę prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie (str. 27 uzasadnienia wyroku). 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza nadto, iż także ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w zakresie świadomości skarżącego co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest prawidłowa. Jak trafnie wskazały organy skarżący powinien był zwrócić uwagę na szereg istotnych i wyraźnie widocznych okoliczności podważających wiarygodność spółki B. jako uczciwego dostawcy albowiem samo sprawdzenie, czy spółka posiada wpłaconą kaucję gwarancyjną nie zapewniało bezpieczeństwa obrotu paliwem. Wskazano na brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba przez A. sp. z o.o., brak majątku w postaci nieruchomości, baz paliw, magazynów, zbiorników czy środków transportu, a cena oferowana przez B. sp. z o.o. (w konsekwencji też przez skarżącego) bez ekonomicznego uzasadnienia, znacząco odbiegała od ceny rynkowej. Wskazano również, że trudno uznać za racjonalne i roztropne działanie przedsiębiorcy, który wie i godzi się na nieuzasadnioną dużą liczbę podmiotów biorących udział w obrocie, gdyż w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników. Podkreślono, że skarżący nie potrafił wskazać osoby, która reprezentowała A. sp. z o.o. W ocenie organu wątpliwości skarżącego winna wzbudzić wiarygodność kontrahenta, gdy kontrahent wskazał jako siedzibę miejsce, które pozostaje w oczywistej sprzeczności ze skalą lub rodzajem działalności kontrahenta, w szczególności gdy dostawy dotyczyły hurtowych ilości paliwa, a siedziby obu firm mieściły się w niewielkich pomieszczeniach, stanowiących "biura handlowe", bez oznak prowadzenia takiej działalności. O braku zachowania należytej staranności przez skarżącego świadczy w ocenie organu fakt, że zapłata za towar do A. sp. z o.o. następowała na rachunek innego niż sprzedawca podmiotu gospodarczego, tj. tzw. operatora finansowego (M. M. sp. z o.o.). Trafna jest ocena organów, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, iż wskazywane przez skarżącego dowody (koncesja, kaucja gwarancyjna, zarejestrowanie do celów podatku od towarów i usług) nie świadczą o faktycznym dokonywaniu przez niego nabyć paliwa od B. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., a następnie dostaw tego paliw do P. s. z o.o.sp.k. W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie pamiętał, jak nawiązał współpracę w zakresie sprzedaży paliw w 2014r., nie wnikał, kto wiózł paliwo, zeznał, że nie musi wiedzieć, kto był przewoźnikiem. W zakresie zawarcia umowy z B. sp. z o.o. stwierdził, że umowę dostał od M. S. ze Spółki B. na adres e-mail i tam sprecyzował warunki współpracy, nie znał człowieka. W zakresie A. sp. z o.o. wskazał m.in., że nie pamięta nazwiska osoby, która reprezentowała tę spółkę. Zeznał, że kontakt z ww. spółkami został nawiązany przez te spółki drogą e-mailową. Zeznał również, że nigdy nie miał wpłaconej kaucji gwarancyjnej, wobec tego istotnym było, aby dostawca był na takiej liście MF (kaucje gwarancyjne). Co do płatności zeznał, że najpierw płacił swoją dostawę z swoich środków, a następnie dostawał od M. M. płatności, często w częściach. Wykazano, że skarżący nie dysponował towarem, nie posiadał zaplecza technicznego ani osobowego, zaś obrót był stricte fakturowy. Ustalenia w sprawie wskazują, że pomimo posiadania koncesji skarżący nie prowadził handlu paliwami, nie interesował się żadnym aspektem transakcji (tj. towarem, kontrahentem, transportem), co oznacza, że czuł się zwolniony z jakiejkolwiek za nią odpowiedzialności. Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie dysponował nawet podstawową strukturą organizacyjną, umożliwiającą realizację transakcji na rynku paliw, a jedyną rolą firmy skarżącego było wydłużenie łańcucha transakcji w celu utrudnienia zidentyfikowania jego oszukańczego charakteru. A zatem stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie badania dobrej wiary skarżącego zostało przeprowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Okoliczności ustalone w jego wyniku jednoznacznie wskazują, że skarżący powinien był wiedzieć, że transakcje dokonywane z ww. dostawcami nie mają charakteru rzeczywistego. 3.11. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że badania prawidłowości zastosowania prawa materialnego Sąd dokona mając na uwadze, że: 1) zakwestionowane przez organy faktury wystawione zarówno na rzecz skarżącej, jak i przez nią, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2) skarżąca świadomie ułożyła warunki współpracy z dostawcami i odbiorcami. W tym kontekście należało przyjąć, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej subsumcji tego stanu faktycznego pod wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług normę prawa materialnego. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie wykonał dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym skarżący – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nie podważył oceny organu, iż miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. 3.12. Organy prawidłowo też zastosowały w tej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do kwot podatku VAT wykazanego na wystawionych przez skarżącą fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Regulacja zawarta w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie L., C-141/96, E.). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, E.). Podobną charakterystykę zobowiązania wynikającego z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015r., P 40/13, OTK-A 2015, nr 4, poz. 48. W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W niniejszej sprawie przedmiotowe faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem skarżący wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury zostały wprowadzone do obrotu, a skarżący nigdy nie podjął żadnych kroków, w celu ich wycofania. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że wystawca faktur "w wystarczającym czasie" nie wyeliminował strat we wpływach podatkowych. 3.13. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji