I FSK 485/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 532/22 w sprawie ze skargi A. sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 marca 2022 r., nr 1201-IOP2-2.4103.45.2021.28 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. k. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 532/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. sp.k. z siedzibą w K. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 marca 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za poszczególne miesiące 2015 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. W wyroku wskazano, że skarżąca spółka dokonując rozliczenia podatku VAT dopuściła się następujących nieprawidłowości: - wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT z wykazaną kwotą podatku VAT, wystawione na rzecz P. K. "W.", G., które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych; - zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny przez niewykazanie do opodatkowania sprzedaży par kompletów koszulki + rękawiczki (niezasadnie zafakturowanych na rzecz P. K.) oraz par kompletów ubrań, ujętych w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2014 r.; - w okresie styczeń - grudzień 2015 r . obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących faktycznego nabycia towarów, wystawionych przez W.1 , S. 1.3. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. termin płatności zobowiązań podatkowych skarżącej spółki w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. upływał w 2015 r., a za grudzień 2015 r. w 2016 r., a zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2015 r. nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2020 r., natomiast zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r., z upływem 31 grudnia 2021 r. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ponieważ podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt Pr Ds. 1789.2020 wydanym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w M. wszczęte zostało śledztwo w sprawie poświadczania nieprawdy w dokumentach oraz używania dokumentów poświadczających nieprawdę w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w S. i M., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przez skarżącą spółkę w wystawianych na rzecz innych przedsiębiorców fakturach VAT oraz ewidencjonowanych fakturach VAT wystawianych przez innych przedsiębiorców, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzenia organu podatkowego w błąd, celem obniżenia podatkowej należności publicznoprawnej w postaci podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. poinformował skarżącą spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okresy z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie z dnia 30 listopada 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki 8 grudnia 2020 r. Zatem przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia sprawy nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego i jednocześnie skarżąca spółka uzyskała wiedzę o tym zdarzeniu, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że zasadne jest stanowisko organów, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego było zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dotyczące nieprawidłowości w rozliczaniach z budżetem państwa w zakresie podatku VAT, wykazanych w kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do skarżącej spółki. Prokuratura Rejonowa w M., wszczynając postępowanie karnoskarbowe dysponowała materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącej spółki (którego rezultatem było składanie nierzetelnych deklaracji) zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. W wyroku wskazano też, że w sprawie wystąpiła również druga przesłanka, zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W dniu 19 listopada 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku skarżącej spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2015 r. Na podstawie w/w decyzji w dniu 1 grudnia 2020 r. wydane zostały zarządzenia zabezpieczenia za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2015 r., które doręczone zostały w dniu 31 grudnia 2020 r. W rozpoznawanej sprawie wystąpił zatem zbieg przesłanek terminu zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2015r., a z uwagi na chronologię czasową, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia w dniu 18 listopada 2020 r. postępowania karnoskarbowego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego: 1) art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, a przez to skutkujące przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na: - wszczęcie śledztwa na podstawie postanowienia Prokuratora Rejonowego w M. z dnia 18 listopada 2020 r. w sprawie poświadczenia nieprawdy w okresie od 1 stycznia 2015 roku do 31 grudnia 2015 roku w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez skarżącą spółkę w wystawianych na rzecz innych przedsiębiorców fakturach VAT oraz ewidencjonowanych fakturach VAT wystawianych przez innych przedsiębiorców; - zastosowanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, mimo iż okoliczności zastosowania tych instrumentów świadczą o stanowiącym nadużycie, skrajnie instrumentalnym wykorzystaniu ww. instytucji prawnych, mającym na celu wyłącznie próbę przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy w szczególności umorzenie ww. śledztwa. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji wydanej z naruszeniem art. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p.; 2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 124 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż: - w decyzji podatkowej dokonano oceny dowodów w sposób wybiórczy i sprzeczny z zasadami logiki, pominięto dowody korzystne dla skarżącej spółki i wyciągnięto z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącej spółki negatywne dla niej konsekwencje; - wydano decyzję w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, przez wskazanie w uzasadnieniu, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji opiera się na z góry przyjętym założeniu o zamiarze uszczuplenia zobowiązań publicznoprawnych przez skarżącą spółkę, pomimo braku zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających tę okoliczność, w konsekwencji czego: • przyjęto, że transakcje realizowane na rzecz skarżącej spółki przez W. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą W.1 były transakcjami fikcyjnymi; • nie tylko zakwestionowano niepozwalającą na jednoznaczną identyfikację metodę ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej przez skarżącą spółkę, lecz przede wszystkim arbitralnie przyjęto w ślad za Naczelnikiem, że skarżąca spółka dokonała niezaewidencjonowanej sprzedaży 3010 sztuk kompletów ubrań, zamiast dokonania rozstrzygnięcia na korzyść skarżącej spółki ze względu na wątpliwości w tym zakresie; • obarczono odpowiedzialnością skarżącą spółkę za uchybienia, nieprawidłowości lub zaniechania, które co najwyżej mogły wystąpić po stronie podmiotów trzecich, niezależne od skarżącej spółki, tj. wobec skarżącej spółki sformułowano wiążące ustalenia na podstawie treści decyzji zapadłych w innych niż niniejsze postępowaniach, których skarżąca spółka nie była stroną. W związku z tymi zarzutami skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 P.p.s.a. W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że sprawa nie jest dostatecznie wyjaśniona skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżąca spółka oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy i wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca spółka wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). 3.2. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. 3.3. Nie są zasadne zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które oparte są na twierdzeniu, że w rozpoznanej sprawie organ drugiej instancji oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie niezasadnie uznały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. W rozpoznanej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa, zostało wszczęte postepowanie karnoskarbowe dotyczące uszczuplenia tych zobowiązań. Postępowanie to zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w M. a o jego wszczęciu zawiadomiono skarżącą spółkę stosownie do art. 70c O.p., przed upływem terminu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w oparciu o dowody zgromadzone w kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w stosunku do skarżącej spółki. Dowody te wskazywały na to, że skarżąca spółka dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT na skutek posługiwania się i nierzetelnymi fakturami oraz wprowadziła takie faktury do obrotu a także zaniżyła zobowiązania w podatku VAT. W toku postępowania karnoskarbowego zgromadzono dalsze dowody potwierdzające te nieprawidłowości. Przy tych okolicznościach nie można było w sposób uzasadniony stwierdzić, że wszczęte w stosunku do skarżącej spółki postępowanie karnoskarbowe miało na celu wyłącznie stworzenie warunków formalnych do twierdzenia, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając na względzie te okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, kierując się oceną prawną wyrażoną w uchwale tego sądu z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 uznał, że wszczęte w niniejszej sprawie postepowanie karnoskarbowe miało na celu realizację celów tego postępowania i nie miało tzw. instrumentalnego charakteru. Na ocenę tę nie mogło mieć wpływu umorzenie tego postępowania postanowieniem Prokuratura Prokuratury Rejonowej w M. w dniu 5 maja 2021 r., gdyż postanowienie to zostało uchylone postanowieniem Sądu Rejonowego w M. z dnia 16 grudnia 2021 r. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W sprawie w dniu 1 grudnia 2020r. wydane zostały zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań w podatku VAT za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2015 r., które doręczone zostały w dniu 31 grudnia 2020 r. Podstawą tych zarządzeń jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 19 listopada 2020 r. o zabezpieczeniu na majątku skarżącej spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2015 r. W tej sytuacji zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które są wskazane w powołanym powyżej przepisie. Ocena zasadności wydania powołanej decyzji nie mieści się w granicach niniejszej sprawy. 3.4. Prawidłowa jest zawarta w zaskarżonym wyroku ocena zasadności uznania przez organy podatkowe faktur wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez W. M. za dokumenty, które nie wykazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zeznań pracowników W. M. wynika, że obuwie, które skarżąca spółka miała nabyć od niego nie mogło pochodzić z produkcji, która była prowadzona w jego warsztacie. Zeznania pracowników odnośnie rodzaju produkowanego obuwia oraz jego ilości a także odnośnie możliwości produkcyjnych i magazynowania gotowych butów w zakładzie W. M., wykluczają możliwość uznania wykazanych przez skarżącą spółkę zakupów obuwia, które miały być dokonane u W. M., za dokonane w rzeczywistości. Zeznania pracowników W. M. wskazują na to, że nie nabywał on obuwia u innych producentów i handlowców. Zasadnie sąd uznał za niewiarygodne zeznania W. M., według których miał on dokonywać zakupu obuwia u innych podmiotów. Ocenę te uzasadniał fakt nieprzedstawienia przez W. M dowodów dokumentujących te zakupy oraz niewskazanie przez niego podmiotów, u których miał dokonywać zakupów obuwia. W tej sytuacji jego twierdzenie, że nabywał obuwie produkcji tureckiej, pakistańskiej, indyjskiej od obcokrajowców jest całkowicie niewiarygodne. Wyjaśnienia te są niewiarygodne także z tego względu, że jak zeznał M. M., skarżąca spółka miała dokonywać zakupów obuwia u W. M. żeby mieć w swej ofercie obuwie pochodzące z produkcji w Polsce. Wobec tego brak jest uzasadnienia dla dokonywania przez skarżącą spółkę zakupów obuwia, które według twierdzeń W. M. miało pochodzić z Turcji, Pakistanu i Indii. W świetle tych okoliczności zasadna jest ocena sądu pierwszej instancji, według której wykazane przez skarżącą spółkę zakupy obuwia od W. M. w całości mają charakter transakcji fikcyjnych. 3.5. Zasadnie też, uznano za czynności fikcyjne, do których zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT, wykazane przez skarżącą spółkę transakcje, które miały zostać dokonane z udziałem P. K. O fikcyjnym charakterze tych czynności świadczy to, że P. K. pomimo tego, że jak twierdził, wykazał sprzedaż nabytych od skarżącej spółki towarów I. R., to nie potrafił udzielić żadnych informacji na temat tego kontrahenta oraz na temat szczegółów zawieranych transakcji. Na podstawie danych wykazanych w fakturze nie możliwe jest zidentyfikowanie ww. podmiotu. Nie okazał dowodów poniesienia kosztów wykonania nadruków na odzieży nabytej od skarżącej spółki, które miały zostać wykonane na jego zlecenie przed sprzedażą odzieży jego kontrahentowi. Jak wynika z treści protokołu przeceny kompletów odzieży P. K. miał dokonać ich przeceny w dniu 1 października 2015 r. natomiast z faktury nr [...] mającej dokumentować sprzedaż tych kompletów wynika, że miały one zostać sprzedane 30 września 2015 r. P. K. wskazał też budzący wątpliwości co do wiarygodności, sposób magazynowania kompletów odzieży, które miał nabyć od skarżącej spółki. Powyższe okoliczności wskazują na to, że w sprawie w związku z zakwestionowaną przez organy sprzedażą towarów przez skarżącą spółkę na rzecz P. K. występują liczne niedające się racjonalnie uzasadnić sprzeczności gospodarcze. Wszystkie te okoliczności uzasadniają twierdzenie, że faktura wystawiona przez skarżącą spółkę na rzecz P. K. nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży. W tej sytuacji zasadne było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.6. Sąd też prawidłowo ocenił okoliczność braku dowodów sprzedaży kompletów odzieży, które zostały wykazane w remanencie na dzień 31 grudnia 2014 r. Skoro nie wykazano wiarygodnych dowodów sprzedaży tych kompletów, nie było ich w spisie towarów na koniec roku 2015 a skarżąca spółka nie wskazała przyczyn uzasadniających tę okoliczność np. zniszczenia towaru, kradzieży, to zasadny był przyjęty przez organy podatkowe i sąd wniosek, że towary te zostały zbyte w ciągu 2015 r. a ich sprzedaż nie została wykazana do opodatkowania. 3.7. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji przy rozpoznaniu niniejszej sprawy dokonał prawidłowej wykładni i oceny zastosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. Dlatego niezasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji wydanej z naruszeniem art. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Skoro wskazane powyżej ustalenia faktyczne zostały poczynione i ocenione w sposób prawidłowy, to także niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z uznaniem, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 191, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 124 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił, o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).